Компания-лизингополучатель на ОСНО приобрела автомобиль в лизинг. В договоре лизинга указано, что предмет лизинга для целей налогового учета находится на балансе лизингодателя, а для целей бухгалтерского - на балансе лизингополучателя (в соответствии с ФСБУ 25/2018). Как это отразить в учете лизингополучателя? В чем разница с договором, где просто указано, что предмет лизинга находится на балансе лизингополучателя?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
После вступления в силу ФСБУ 25/2018 и Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ (которым отменена с 2022 г. возможность выбора учета предмета лизинга на балансе лизингополучателя) условие договора лизинга о балансодержателе предмета лизинга не влияет на бухгалтерский и налоговый учет у сторон договора лизинга.
Независимо от условий договора лизинга о том, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, лизингополучатель:
- в бухгалтерском учете отражает право пользования активом и обязательство по аренде (ППА и ОА), расходы в виде амортизации ППА и проценты, начисляемые на ОА;
- в налоговом учете - отражает расходы в сумме начисленных в соответствии с договором лизинга лизинговых платежей (кроме выкупной стоимости).
Порядок расчета ППА, ОА, определения суммы расходов в виде амортизации ППА и в виде процента, начисляемого на ОА, описан далее.

Обоснование вывода:
Новым ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) предусмотрено, что арендатор учитывает у себя на балансе не сам предмет аренды (в данном случае автомобиль), а право пользования активом (автомобиль) и одновременно - обязательства перед арендодателем в виде приведенной суммы всех будущих лизинговых платежей (далее - ППА и ОА).
И на протяжении срока действия договора аренды арендатор (лизингополучатель) учитывает в расходах не выплачиваемую арендную плату, а:
- проценты, начисляемые на ОА,
- и амортизацию ППА.
В налоговом учете ранее допускался выбор учета лизингового имущества на балансе:
- лизингополучателя, который амортизировал предмет аренды (такой порядок отменен для договоров, заключенных с 01.01.2022 (в силу п. 1 ст. 2 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ);
- лизингодателя (с 01.01.2022 применяется только этот порядок)*(1).
Поэтому в настоящее время в налоговом учете в расходах лизингополучателя могут учитываться только арендные (лизинговые) платежи, начисляемые в соответствии с условиями договора аренды (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)*(2).

Бухгалтерский учет

Арендатор (лизингополучатель) организует учет предмета аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25.
На дату предоставления предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом и одновременно обязательство по аренде перед лизингодателем (п. 10 ФСБУ 25).

Обязательство по аренде

ОА первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки (пп. 10, 14 ФСБУ 25).
ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).
Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25/2018). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты.
Дисконтирование позволяет определить сегодняшнюю стоимость каждого арендного платежа, учитывая, что его стоимость в будущем известна (например, в соответствии с условиями договора лизинга в мае 2023 года будет уплачен лизинговый платеж в размере 26 000 руб. - для определения ППА размер этого платежа необходимо привести к текущей стоимости). Определяется приведенная стоимость будущих арендных платежей, при этом каждый платеж дисконтируется отдельно, например, с применением таблиц Excel, по формуле: будущая стоимость х коэффициент дисконтирования*(3).

Право пользования активом

ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25):
право пользования активом = обязательство по аренде + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора.
Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. При этом срок полезного использования права пользования активом (далее - СПИ) не должен превышать срока аренды (п. 17 ФСБУ 25).
При этом под "сроком аренды" для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться имуществом (если предусмотрен его выкуп) или правом на продление аренды.
Например, в случае, когда договором предусмотрен выкуп лизингового имущества, СПИ не ограничивается сроком договора лизинга. Амортизация ППА по договору лизинга с выкупом рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования автомобиля (что также следует из п. 32 МСФО (IFRS) 16 Аренда). СПИ может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Срок аренды, используемый для определения СПИ, является оценочным значением и может быть пересмотрен в любой момент (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

Учет в течение срока действия договора лизинга

1. Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде (которая в нашем случае может быть определена прямым способом), но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство.
В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и рассчитанной ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018).
Периодичность начисления процентов зависит от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Поэтому при ежемесячной уплате лизинговых платежей проценты будут признаваться в расходах ежемесячно (п. 20 ФСБУ 25/2018).
2. ППА после первоначального признания на балансе начинает амортизироваться.
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01):
Дебет 20 (26 и т.п.) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА".
После выкупа автомобиля организация принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.
3. На дату заключения договора лизинга должны быть внесены следующие записи:
3.1. Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды;
Дебет 01 "ППА" Кредит 60
- понесены расходы на приведение предмета аренды в пригодное состояние (например, расходы на установку допоборудования в автомобиль).
3.2. Далее ежемесячно (ежеквартально или раз в год) начисляются проценты:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- начислены проценты по лизинговому обязательству (с применением ставки дисконтирования);
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей"
и
Дебет 68 Кредит 19
- выделен и принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем в составе лизингового платежа;
Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51
и
Дебет 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей" Кредит 51
- отражена уплата текущего лизингового платежа.
Выделение отдельного счета (субсчета) для учета НДС с лизинговых операций обусловлено необходимостью учитывать обязательство по аренде без возмещаемого налога (п. 7 ФСБУ 25/2018).
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" и Дебет 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51
- начислен и уплачен лизинговый платеж в сумме, указанной в договоре лизинга.
Также ежемесячно (ежеквартально, раз в год) начисляется амортизация ППА:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА".
Числовой пример расчета ППА и ОА и пример оформления бухгалтерских проводок смотрите в ответе на Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.)

Применение ПБУ 18/02

Поскольку порядок учета операций, связанных с учетом договоров аренды в соответствии с требованиями ФСБУ 25 в бухгалтерском и налоговом учете различается, это приводит к возникновению временных разниц и признанию отложенного налога согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02).
При этом ПБУ 18/02, МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" не содержат специальных правил определения разниц для операций по договорам аренды.
Отметим, что речь не идет о возникновении постоянных разниц, поскольку необходимо учитывать, что в бухгалтерском учете арендная плата учитывается в расходах через механизм формирования ППА (стоимость ППА формируется исходя из суммы приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки), а затем амортизации ППА (пп. 10, 13, 14 ФСБУ 25/2018) и отражения в расходах процентов, рассчитанных исходя из процентной ставки, использованной при расчете приведенной стоимости арендных платежей.
Расходы, отражаемые только в бухгалтерском учете (амортизация ППА и проценты на ОА), и расходы, учитываемые только для целей налогового учета (арендная плата) являются временными разницами исходя из п. 8 ПБУ 18/02.
При этом, как правило, в бухгалтерском учете расходы (амортизация ППА плюс проценты) будут сначала превышать расходы в налоговом учете (в виде лизингового платежа) за счет того, что в первые годы договора аренды размер процентных расходов больше, чем в конце аренды (т.к. размер ОА уменьшается).
1. Иными словами, при расчете отложенного налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 при учете договора аренды (при применении т.н. затратного метода определения величины текущего налога на прибыль) (абзац третий п. 22 ПБУ 18/02):
- расходы, учитываемые в бухгалтерском учете (амортизация ППА и проценты) формируют вычитаемые временные разницы (ВВР),
- а расходы, учитываемые в налоговом учете (арендная плата), формируют налогооблагаемые временные разницы (НВР).
По нашему мнению, поскольку разницы возникают фактически по одной операции (отражение договора аренды в учете), то их необходимо свернуть и определять сальдо разниц, так как требование ПБУ 18/02 об отражении ОНА и ОНО в развернутом виде не учитывает особенности ФСБУ 25, когда арендные платежи (учитываемые в налоговом учете) лежат в основе стоимости и ППА и АО.
Положительная разница между ВВР и НВР приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА), соответственно определяемого как произведение превышения ВВР над НВР на ставку налога на прибыль.
По мере уменьшения размера АО и суммы начисляемых процентов разница между ВВР и НВР будет сокращаться и перейдет в превышение НВР над ВВР. Это будет приводить к уменьшению (погашению) ОНА до нуля к концу срока аренды.
2. Расчет отложенного налога на прибыль при учете договора аренды упрощается при применении балансового метода.
Поскольку при применении балансового метода необходимо только сравнивать балансовую и налоговую стоимости:
- актива в виде ППА (налоговая стоимость будет равна нулю), разница между ними является НВР;
- обязательства в виде АО (налоговая стоимость будет равна нулю), разница между ними является ВВР.
Сальдо НВР и ВВР формируют ОНО или ОНА по операциям аренды.
Смотрите пример расчета отложенного налога при применении балансового метода в материале: Практикум МСФО: реперные точки бухгалтерских оценок и учета арендованного имущества (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 4, октябрь-декабрь 2019 г.) (раздел: Порядок расчета временных разниц по операциям аренды материала).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года?
- Энциклопедия решений. Кто и в каком порядке в бухгалтерском учете начисляет амортизацию при лизинге согласно ФСБУ 25/2018?
- Энциклопедия решений. Как лизингополучателю отражать в учете выкуп предмета лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018;
- Вопрос: Особенности бухгалтерского и налогового учета у лизингополучателя с 2022 года по переходящим договорам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);
- Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 (с учетом аванса и предполагаемого досрочного выкупа) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Как лизингополучателю перейти на ФСБУ 25/2018 в "1С:Бухгалтерии 8" (журнал "БУХ.1С" , N 8, август 2021 г.);
- Вопрос: Порядок перехода арендатора на ФСБУ 25/2018 в отношении действующего договора лизинга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 2022 не применяется п. 10 ст. 258 НК РФ, в котором было указано, что "имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга)".
Для договоров лизинга, заключенных с 01.01.2022, действует единый порядок учета - независимо от того, на чьем балансе по договору учитывается предмет лизинга.
*(2) В случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости.
После завершения договора лизинга она сформирует в налоговом учете лизингополучателя первоначальную стоимость собственного основного средства, которое ранее использовалось в качестве предмета лизинга. Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.
*(3) Как определить ставку дисконтирования, указано в п. 15 ФСБУ 25/2018. Должна применяться ставка, "при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей".
То есть применяемая ставка дисконтирования должна приводить к следующему равенству:
приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды = справедливая стоимость предмета аренды.
Поскольку арендатор не всегда владеет информацией о справедливой стоимости объекта аренды, о его предполагаемой справедливой стоимости на дату окончания договора аренды и не может надежно оценить эти параметры, то, как правило, ставку устанавливает арендодатель в договоре аренды (обычно применимо к лизинговым договорам). Если в договоре такая ставка не указана, то арендатор должен определить ее самостоятельно (зная рыночную стоимость предмета лизинга на дату определения ОА).
Иллюстративный пример определения ставки дисконтирования прямым способом приведен в Рекомендации Р-65/2015-КпР (Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам).
Или в крайнем случае можно воспользоваться правом, установленным п. 15 ФСБУ 25/2018, и применить ставку, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды.