4 критерия определения необоснованной налоговой выгоды

Александр Хаминский

Руководитель межрегиональной общественной организации "Центр правопорядка в г. Москве и Московской области"

специально для ГАРАНТ.РУ

В 2023 году заместитель руководителя Контрольного управления ФНС России Константин Новоселов заявил, что по результатам 2022 года доначисления в бюджет в результате выездных проверок и работы с налогоплательщиками вне рамок проверок оказались примерно равны. Так, по итогам контрольно-аналитической работы в бюджет поступило 400 млрд руб., из которых более половины (218 млрд руб.) налогоплательщики дополнительно перечислили самостоятельно, без проведения налоговых проверок. Объем истребованных документов в целом снизился на 16%, при этом по крупнейшим налогоплательщикам – сокращение составило 70%. Выездных проверок по России в 2023 году по сравнению с 2022 годом стало меньше на 47%, однако "средний чек" выездных проверок компаний по доначисленным налогам в целом по РФ увеличился в 2023 году на 29% и составлял в среднем 63 млн руб.

Налоги являются одним из главных источников пополнения бюджета. На фоне прогнозируемого дефицита бюджета на протяжении 2024 года его пополнение будет обеспечено в том числе за счет усиления контроля за бизнесом, доначислений по результатам проверок и побуждений к "добровольному" уточнению налоговых обязательств. Основным инструментом в борьбе с получением налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды с 2017 года выступает ст. 54.1 Налогового кодекса "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", сущность которой состоит в том, что у любого права налогоплательщика имеется предел, который возможно выразить в соблюдении определенных критериев.

В сложившейся судебной практике по налоговым правонарушениям налоговая инспекция при вынесении решений о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды оценивает следующие признаки: реальность совершенных сделок, реальность ценообразования, добросовестность и проявление должной осмотрительности налогоплательщиком, незаконное дробление бизнеса.

Реальность совершенных сделок

© by_ShiShkin / Фотобанк Фотодженика

В НК РФ, судебной доктрине и практике закреплена обязанность налогоплательщика соблюдать принципы и требования реальности при совершении сделок и операций для целей налогообложения, к которым относятся следующие.

1. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

2. Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).

3. Обязательство по сделке должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Так, в Определении Верховного Суда Российской Федерации по делу № А12-19911/2022 в ходе судебных разбирательств был установлен факт отсутствия у контрагентов налогоплательщика квалифицированного персонала, материалов, инвентаря и оборудования, необходимых для выполнения строительно-монтажных работ, отсутствие представителей контрагента на объекте для проведения работ, тем самым была доказана "нереальность сделки".

Как указано в п. 3 и 7 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.

Добросовестность и проявление должной осмотрительности налогоплательщиком

В признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано и в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

В Определении ВС РФ по делу № А42-7695/2017 было отмечено, что выявление наличия или отсутствия должной осмотрительности налогоплательщика не должно сводиться к выявлению изъянов в эффективности и рациональности его хозяйственных решений.

Согласно подходу, изложенному в постановлениях Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. № 15658/09, от 20 апреля 2010 г. № 18162/09, от 12 февраля 2008 г. № 12210/07, проявление надлежащей осмотрительности предполагает, что при выборе контрагента субъекты предпринимательской деятельности, как правило, оценивают не только условия сделки и их коммерческую привлекательность, но и деловую репутацию, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов и соответствующего опыта.

Согласно судебной практике проявление должной осмотрительности напрямую связано с необходимостью подтверждения реальности сделки. При наличии признаков, свидетельствующих о мнимом характере сделок, суды выносят решения в пользу налоговых органов и не признают предоставленные субъектом предпринимательской деятельности документы, полученные от контрагента, как подтверждение проявления осмотрительности, в связи с чем однозначно установить перечень документов, подтверждающих проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, не представляется возможным.

Реальность ценообразования

При рассмотрении вопроса о реальности ценообразовании сделок зачастую имеет место включение налогоплательщиком в оборот так называемых "технических компаний". Стоит отметить, что после опубликования письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" инспекция впервые заговорила о возможности налоговой реконструкции. Чтобы получить право на налоговую реконструкцию, налогоплательщику необходимо доказать действительность сделки, раскрыть исполнителей, а также принимать активное участие в доказывании параметров операции с реальным исполнителем.

Так, в деле № А40-131167/20-20-2033 о включении налогоплательщиком в цепочку поставок технических компаний, суды частично удовлетворили требования налогоплательщика и была проведена налоговая реконструкция. Суды пришли к заключению, что если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота, то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями. 

Само по себе только лишь отклонение цены сделки от рыночной в случае, если она не является контролируемой, не может служить основанием о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Согласно позиции ВС РФ отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 16 февраля 2017 г.; Определение ВС РФ от 29 марта 2018 г. № 303-КГ17-19327 по делу № А04-9989/2016).

Незаконное дробление бизнеса

В письме ФНС России от 2 мая 2023 г. № КЧ-4-7/5569 указаны следующие признаки применения незаконного дробления бизнеса:

• деятельность осуществляется через применяющих специальные налоговые режимы подконтрольных лиц, которые не ведут ее в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от своего имени в интересах контролирующего лица;
• деятельность осуществляется налогоплательщиком и иными входящими в группу лицами с использованием одних и тех же работников и иных ресурсов при тесном организационном взаимодействии данных лиц;
• осуществляются разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности, которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.

Судебную практику по дроблению бизнеса можно разделить на положительную и отрицательную.

В деле № А33-883/2017 о дроблении бизнеса налоговой инспекции не удалось доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Суд отметил, что в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) компания осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе единолично оценивать ее эффективность и целесообразность, а налоговый орган, оценивая экономическую целесообразность, рациональность и эффективность хозяйственных взаимоотношений компании с ее контрагентами выходит за пределы своей компетенции (Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 2 июля 2018 г. № Ф02-2344/2018 по делу № А33-883/2017).

В деле № А63-18516/2020, напротив, суд встал на сторону налоговой инспекции, указав, что если имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, обладавшего необходимыми ресурсами для ее ведения, но не отвечавшего установленным законом условиям для применения спецрежима, налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения, на что обращено внимание и в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением гл. 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства.

Процесс разрешения споров между налоговой инспекций и налогоплательщиком может осуществляться не только путем долгого и упорного прохождения сторонами всех судебных инстанций, но и путем заключения мирового соглашения.

В частности, по делу № А41-95406/21 налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Московской области с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России о доначислении свыше 1 млрд руб. налогов. Однако стороны впоследствии все же решили заключить мировое соглашение. Налоговая инспекция обвиняла налогоплательщика во включении в цепочку контрагентов "технических" компаний, однако в ходе судебного разбирательства сторонам удалось достигнуть ряда договоренностей, которые легли в основу мирового соглашения. Так, рассмотрев представленные налогоплательщиком расчеты и первичные документы, подтверждающие реально понесенные расходы, инспекция пришла к выводу о необходимости проведения налоговой "реконструкции" согласно разъяснениям письма ФНС России от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@. В результате чего были изменены решение налоговой инспекции и акт выездной проверки. Со своей стороны налогоплательщик обязался внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета. 

Однако, такие случаи встречаются пока нечасто на практике, по причине нежелания налоговых инспекций делать уступки по снижению налоговых доначислений и отсутствия в НК РФ соответствующих положений. Но с постепенным укоренением практики применения налоговой реконструкции заключение мировых соглашений может стать частым исходом подобных дел. В рамках таких соглашений налоговый орган и налогоплательщик самостоятельно проводят анализ имеющихся документов и приходят к балансу публичных и частных интересов. В результате чего бюджет получает доначисленные суммы без дальнейшего обжалования, а налогоплательщик снижает размер доначисленной недоимки и получает возможность вести дальше предпринимательскую деятельность.

Таким образом, можно отметить, что несмотря на снижение количества выездных налоговых проверок, не стоит забывать, что у налоговых органов в арсенале есть целый комплекс программно-цифровых комплексов (АИС Налог-3 и т. д.), который помогает выявлять "нереальные" сделки, цепочки "технических компаний" и прочие незаконные схемы недобросовестных налогоплательщиков. Во многом это позволяет в добровольно-принудительном порядке убеждать налогоплательщиков в уточнении своих налоговых обязательств. Такая работа в какой-то мере заменяет налоговую амнистию, так как амнистия по своей природе подразумевает освобождение от санкции, а не от обязанности возместить имущественный ущерб. В указанном случае добровольное уточнение налогоплательщиком своих налоговых обязательств влечет за собой освобождение от штрафа, который составляет от 20 до 40% от суммы недоимки, что является несомненным плюсом для любого налогоплательщика.