Письмо Федеральной налоговой службы от 24 сентября 2020 г. № СД-4-3/15627 “Заключение на проект мотивированного мнения”

Федеральной налоговой службой рассмотрено обращение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (далее также - Межрегиональная инспекция) о направлении проекта мотивированного мнения по запросу АО (далее - Общество, налогоплательщик).

Налогоплательщиком запрашивается мотивированное мнение в связи с наличием сомнений (неясности) в вопросе возможности учета колесной пары, приобретенной для передачи в лизинг (аренду) в качестве объекта основных средств и обоснованности включение стоимости предмета лизинга в затраты Общества в целях исчисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) через начисление амортизации с применением специального коэффициента и амортизационной премии.

В качестве альтернативно варианта учета колесных пар Обществом рассматривается возможность их принятия к учету в качестве товарно-материальных и отнесения в налоговом учете к материальным расходам с последующим списанием в течении действия договора лизинга (аренды).

В запросе Общества поясняется, что колесная пара - это сложно сочленённый объект, который состоит из оси и двух укрепленных на ней колёс. Колесные пары относятся к ходовой части вагона и предназначены для направления движения вагона по рельсовому пути и восприятия всех нагрузок, передающихся от вагона на рельсы при их вращении.

Позиция Общества заключается в том, что согласно пункту 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) для целей налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством. Статьей 128 Гражданского кодекса Российской Федерации вещи отнесены к объектам гражданских прав, в связи с чем колесная пара, являющаяся вещью, признается имуществом для целей налогового учета.

Для целей налогообложения прибыли под основными средствами понимается имущество/часть имущества, используемого в качестве средств труда для оказания услуг, отвечающая критериям статьи 256 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса для целей налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Постановка на учет колесной пары планируется в качестве основного средства, данная классификация связана с тем, что Общество приобретает колесные пары с целью извлечения дохода, путем предоставления их в лизинг (аренду) в течение срока, превышающего 12 мес., при этом стоимость имущества составляет более 100 000 руб. Имущество планируется приобретать, по отдельным договорам поставки в которых будет указана цель приобретения, в связи с этим имущество не будет использоваться для осуществления ремонта и/или дальнейшей перепродажи.

По мнению Общества, колесная пара по сроку полезного использования может быть отнесена к 4 амортизационной группе и в случае, когда Общество приобретает колесную пару, не бывшую в употреблении, для передачи в лизинг (аренду), то срок полезного использования в налоговом учете может устанавливаться им в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей колесной пары.

При невозможности, отнесения колесных пар к основным средствам, затраты организации на приобретение таких объектов, удовлетворяющие требованиям пункта 1 статьи 252 Кодекса, учитываются в составе материальных расходов либо в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию, либо в течение нескольких отчетных периодов (подпункт 3 пункта 1 статьи 254, пункт 2 статьи 272 Кодекса).

По мнению Межрегиональной инспекции, колесные пары возможно учитывать в составе материальных затрат в целях налогообложения налогом на прибыль, в то время как их учет колесных пар в качестве амортизируемого имущества является необоснованным в виду и следующих обстоятельств.

Распоряжением Правительства Российской Федерации от 17.08.2017 N 1756-р "Об утверждении Стратегии развития транспортного машиностроения Российской Федерации на период до 2030 года" установлено, что в номенклатуру продукции, производимой организациями транспортного машиностроения, входят, в том числе, такие крупноузловые комплектующие, как колесные пары.

Согласно ГОСТ 9246-2013 "Тележки двухосные трехэлементные грузовых вагонов железных дорог колеи 1520 мм. Общие технические условия", который распространяется на тележки двухосные трехэлементные, применяемые в конструкции грузовых вагонов, колесные пары являются составной частью тележки. Трехэлементная двухосная тележка это отдельная сборочная единица грузового вагона, конструкция которой включает в себя одну надрессорную балку и две боковые рамы, опирающиеся на две колесные пары

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, пункт 6 которого определяет единицу бухгалтерского учета основных средств как инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Принимая во внимание вышеизложенное, с учетом, в том числе того, что колесная пара в Классификации и ОКОФ не поименована, не является самостоятельным средством труда, а также то, что она является крупноузловым комплектующим, и, как следствие, не может использоваться как основное средство (без монтажа/установки на железнодорожный вагон), выполняющее определенные самостоятельные функции, колесная пара в целях налогообложения прибыли не признается амортизируемым имуществом и не относится к основным средствам.

Минфин России в письмах от 10.03.2011 N 03-03-10/18, от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518 по аналогичному вопросу указал, что имущество, являющееся составной частью основного средства, без которого данный объект не может использоваться в производственной деятельности, включается в состав единого объекта основных средств, признаваемого амортизируемым имуществом в соответствии с положениями статьи 256 Кодекса.

Аналогичная позиция изложена в судебных актах по рассматриваемому вопросу: постановление ФАС Московского округа от 14.02.2012 по делу N А40-4474/10-118-68, судебные акты по делу N А40-140288/09-20-1127, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда по аналогичному спору заявителя с инспекцией от 01.08.2011 N 09АП-16899/2011-АК по делу N А40-60257/09-142-262, постановление ФАС Московского округа от 13.04.2011 N КА-А40/3336-11-2, от 20.04.2011 по делу N А40-169861/09-127-1404, Определением ВАС РФ от 20.07.2011 N ВАС-9214/11 отказано в передаче дела N А40-169861/09-127-1404 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления.

В отношении возможности принятия имущества (колесной пары) в качестве товарно-материальных ценностей (ТМЦ) и признании затрат в составе материальных расходов в течение срока действия договора лизинга (аренды) Межрегиональная инспекция исходит из следующего.

Общество планирует осуществить приобретение колесных пар в рамках осуществления основного вида деятельности для передачи в лизинг (аренду) третьему лицу как предмет лизинга.

Предметом лизинга согласно пункту 3 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество.

Под имуществом в соответствии с пунктом 2 статьи 38 Кодекса понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом (далее - ГК РФ).

Статьей 666 ГК РФ установлено, что предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи (вещи которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, согласно статье 607 ГК РФ), кроме земельных участков и других природных объектов.

Согласно вышеуказанным положениям ГК РФ, колесная пара относится к непотребляемым вещам, которая может быть использоваться в качестве предмета лизинга.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 254 (подпункт 3 пункта 1) Кодекса определено, что к материальным расходам, в том числе, относятся затраты налогоплательщика на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости такого имущества в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Таким образом, стоимость приобретения в качестве предмета лизинга колесной пары, не относящейся к амортизируемому имуществу, может включаться в состав материальных расходов для целей налогообложения прибыли. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 10.06.2009 N 03-03-06/1/391; от 19.02.2019 N 07-01-09/10431.

При этом с учетом общей ссылки Минфином России в вышеприведенных письмах на диспозиции подпункта 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса при фиксации соответствующих положений на уровне учетной политики для цели налогообложения Обществом может быть реализовано в рассматриваемом случае признание затрат на приобретение колесных пар в составе материальных расходов в течение срока действия договора лизинга/аренды, по которому переданы колесные пары, и списание остатка затрат в полном объеме при досрочном выкупе вышеуказанного имущества.

ФНС России, рассмотрев проект мотивированного мнения и приложенные к нему документы, находит выводы Межрегиональной инспекции обоснованными, поскольку они соответствуют налоговому законодательству и сложившейся правоприменительной практике учета крупногабаритных комплектующих железнодорожного транспорта - железнодорожных колесных пар с учетом следующего.

1. В соответствии с пунктом 1 статьи 256 Кодекса амортизируемым имуществом в целях главы 25 Кодекса признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено указанной главой) и используются им для извлечения дохода.

Амортизируемым признается - имущество, а также результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Согласно пункту 1 статьи 257 Кодекса под основными средствами в целях налогообложения налогом на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб.

Согласно позиции Минфина России, имущество, являющееся составной частью основного средства, без которого данный объект основных средств не может использоваться в производственной деятельности, включается в состав единого объекта основных средств, признаваемого амортизируемым имуществом (письмо от 03.08.2010 N 03-03-06/1/518).

При этом в соответствии с письмом Минфина России от 10.03.2011 N 03-03-10/18 при решении вопроса о возможности учета в целях налогообложения совокупности нескольких материальных объектов в качестве единого объекта амортизируемого имущества особое внимание следует обратить на такие признаки объекта амортизируемого имущества, как возможность его применения в качестве средств труда в процессе производства и реализации и его функциональная пригодность при вводе данного объекта в эксплуатацию.

Выделение отдельного объекта амортизируемого имущества в качестве единицы учета в целях налогообложения прибыли возможно на основе анализа функционального содержания его использования (способности выполнения своих функций каждого из составляющих его компонентов по отдельности, их функциональной или конструктивной взаимосвязи и т.п.).

Согласно позиции Минфина России, все приспособления (комплектующие, детали и т.п.) стандартной комплектации основного средства, представляющие собой комплекс конструктивно сочлененных и функционально взаимосвязанных материальных объектов и способные выполнять свои функции в качестве средств труда только в составе комплекса, не являющиеся составной частью какого-либо другого комплекса объектов, следует учитывать в целях налогообложения отдельным единым объектом амортизируемого имущества.

Поскольку рассматриваемые в рамках настоящего запроса колесные пары конструктивно являются комплектующими (составными частями) железнодорожных вагонов (по ГОСТ 4835-2013), без которых последние не могут быть использованы по своему транспортно-техническому назначению, они не могут быть признаны самостоятельными объектами амортизируемого имущества, поскольку их использование в качестве средств труда невозможно вне конструктивной связи с вагонами.

Имеющиеся судебные акты также исходят из того, что колесная пара не может рассматриваться как отдельный инвентарный объект основных средств, поскольку она не предназначена для выполнения самостоятельных функций вне конструктивной связи с железнодорожными вагонами, которые в рассматриваемых случаях и являются основным средством (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.10.2011 по делу N А40-4474/10-118-68; от 01.08.2011 по делу N А40-60257/09-142-262).

Таким образом, по мнению ФНС России, железнодорожные колесные пары не являются самостоятельными объектами основных средств в целях главы 25 Кодекса и не признаются амортизируемым имуществом.

2. В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам по налогу на прибыль, в частности относятся затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В целях списания стоимости имущества, указанного выше, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Таким образом, в случаях, когда передаваемое в аренду (лизинг) имущество не признается амортизируемым, его стоимость учитывается для целей налога на прибыль в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Кодекса, с учетом положений пункта 8.1 статьи 272 Кодекса.