Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 23 октября 2020 г. N 03-08-05/92767

Департамент налоговой политики рассмотрел обращение касательно применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и сообщает следующее.

Порядок налогообложения дохода иностранной организации от предпринимательской деятельности в Российской Федерации определяется нормами пункта 1 статьи 246, статьи 247, статьи 309 и статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), исходя из положений которых иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций, и налог с доходов, полученных такой организацией, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Согласно нормам статьи 312 Кодекса при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Одновременно пунктом 1.1 статьи 312 Кодекса установлено, что в случае, если в отношении доходов от источников в Российской Федерации иностранная организация (иностранная структура без образования юридического лица) признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса могут быть применены к иному лицу, если такое лицо имеет фактическое право на такие доходы, а в случае выплаты доходов в виде дивидендов - если такое лицо также прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с предоставлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье.

При этом последующее лицо, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, вправе признать фактическое право на указанный доход. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

В случае, если лицом, имеющим фактическое право на получение доходов в виде дивидендов и косвенно участвующим в организации, выплатившей доход в виде дивидендов, является налоговый резидент Российской Федерации, к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, могут быть применены налоговые ставки, установленные подпунктами 1-2 пункта 3 статьи 284 Кодекса, при условии предоставления налоговому агенту, выплачивающему такой доход, информации (документов), указанной в настоящей статье.

В соответствии с пунктом 1.3 статьи 312 Кодекса установленные статьей 312 Кодекса особенности исчисления и уплаты налога с дохода, удерживаемого налоговым агентом в соответствии с главой 23 Кодекса, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, выплачивающими доход, также в случае, если фактическим получателем такого дохода признается физическое лицо, признаваемое налоговым резидентом Российской Федерации. При этом применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Кодекса.

Вместе с тем, необходимо отметить, что пунктом 4 статьи 7 Кодекса установлено, что при выплате доходов от источников в Российской Федерации иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо (лица), имеющее (имеющие) фактическое право на такие доходы, то доходы, выплачиваемые иностранному лицу (иностранной структуре без образования юридического лица), не имеющему фактического права на такие доходы, считаются выплаченными лицу (лицам), имеющему (имеющим) фактическое право на выплачиваемые доходы, и налогообложение выплачиваемого дохода производится в порядке, установленном данным пунктом.

Принимая во внимание вышеизложенное, а также учитывая нормы статьи 19 Кодекса, иностранная организация - непосредственный получатель дохода, которая не имеет фактического права на доход, не может признаваться налогоплательщиком для целей законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Одновременно, касательно процедуры возврата излишне удержанного налога у источника в Российской Федерации следует учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 312 Кодекса возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами Российской Федерации, регулирующими вопросы налогообложения, либо статьей 312 Кодекса предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления документов, указанных данном пункте.

Заявление о возврате сумм ранее удержанных в Российской Федерации налогов, а также иные перечисленные в пункте 2 статьи 312 Кодекса документы представляются иностранным (фактическим) получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Возврат ранее удержанного (и уплаченного) налога осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента в валюте Российской Федерации после подачи заявления и иных документов, предусмотренных в настоящем пункте, в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса.

Статьей 78 Кодекса устанавливается общий порядок возврата излишне уплаченного налога.

При этом пунктом 14 статьи 78 Кодекса предусмотрено, что ее положения распространяются в том числе и на налоговых агентов.

Таким образом, на основании положений статей 78 и 312 Кодекса иностранная организация - непосредственный получатель дохода, которая не обладает фактическим правом на доход, не имеет права на возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций.

Одновременно, согласно пункту 3 статьи 312 НК РФ установлено, что в случае, если налоговый агент, выплачивающий доход, удержал налог с дохода иностранной организации без применения пониженных ставок (освобождений от налогообложения), предусмотренных международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения, сумма такого налога признается суммой излишне уплаченного налога, а лицо, имеющее фактическое право на получение этого дохода, вправе обратиться за зачетом (возвратом) этого налога в порядке, установленном Кодексом, с предоставлением документов, указанных в статье 312 Кодекса, в налоговый орган по месту нахождения налогового агента.

Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.