Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 13 октября 2020 г. № 03-08-13/89405 О налогообложении процентных доходов, получаемых иностранными организациями от источников в РФ

В связи с письмом касательно порядка применения положений статей 309 - 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в отношении процентного дохода, выплачиваемого постоянным представительством иностранной организации, расположенным на территории Российской Федерации, в пользу другой иностранной компании - займодавца Департамент налоговой политики сообщает.

В соответствии с пунктом 3 статьи 43 Кодекса процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).

Порядок налогообложения дохода иностранной организации от предпринимательской деятельности в Российской Федерации определяется нормами пункта 1 статьи 246, статьи 247, статьи 309 и статьи 310 Кодекса, исходя из положений которых иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций, и налог с доходов, полученных такой организацией, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации, при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 статьи 310 Кодекса, в валюте выплаты дохода.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса к доходам от источников в Российской Федерации относится процентный доход по долговым обязательствам российских организаций, а также по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам.

При этом в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса указаны также "иные аналогичные доходы". По мнению Департамента, при толковании термина "иные аналогичные доходы" следует учитывать, что в пункте 1 статьи 309 Кодекса приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих обложению налогом на прибыль организаций, - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации. При этом в подпунктах 1- 9 пункта 1 статьи 309 Кодекса приведен примерный перечень таких доходов. Поскольку все возможные случаи предусмотрены быть не могут, в подпункте 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса указано на аналогичные, то есть также не связанные с предпринимательской деятельностью на территории Российской Федерации, доходы иностранной организации ("пассивные" виды доходов), т.е. по существу указано, что их перечень является открытым.

В соответствии с пунктом 2 статьи 309 Кодекса доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 Кодекса, а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, не приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации в соответствии со статьей 306 Кодекса, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Таким образом, законодатель прямо указал в пункте 2 статьи 309 Кодекса перечень операций, доходы по которым не подлежат обложению у иностранных организаций налогом на прибыль организаций, к которым выплаты процентов по кредиту (займу) не относятся.

Исходя из вышеизложенного с учетом положений подпункта 10 пункта 1 статьи 309 Кодекса, проценты, выплачиваемые иностранной организации постоянными представительствами иностранных организаций по займам, кредитам (долговым обязательствам) выданным им для целей осуществления деятельности в Российской Федерации, по мнению Департамента, признаются доходами иностранной организации от источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 310 Кодекса иностранная организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, обязана исчислить и удержать налог с указанных доходов, полученных иной иностранной организацией.

Одновременно сообщаем, что при налогообложении процентных доходов, получаемых иностранными организациями от источников в Российской Федерации, следует учитывать нормы статьи, регулирующей налогообложение процентного дохода, соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения (в случае наличия) при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Кодекса.

При этом следует отметить, что, как правило, все международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения содержат положения, закрепляющие принцип, согласно которому государством источника доходов в виде процентов является государство, резидентом которого является лицо - плательщик таких процентов. Однако из этого правила предусмотрено исключение в отношении процентного займа, который имеет очевидную "экономическую связь" с постоянным представительством лица - плательщика процентов, расположенным в другом договаривающемся государстве. Если заём получен для нужд этого представительства, и проценты выплачиваются за счет этого представительства, данный пункт устанавливает, что источник дохода в виде процентов находится в договаривающемся государстве, в котором расположено постоянное представительство, без учета резидентства владельца постоянного представительства, даже если он является резидентом третьего государства, что подтверждается пунктом 26 Комментариев к статье 11 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал.