Письмо Федеральной налоговой службы от 28 февраля 2020 г. № СД-4-3/3456 “О рассмотрении проекта мотивированного мнения”

Федеральная налоговая служба, рассмотрев проект мотивированного мнения налогового органа по вопросу налогообложения НДФЛ выплат, произведенных члену семьи работника, погибшего в результате несчастного случая, сообщает следующее.

Из запроса следует, что в результате несчастного случая на производстве с летальным исходом Организацией по письменному заявлению супруги умершего сотрудника в соответствии с положениями коллективного договора произведены следующие выплаты:

- материальная помощь в пределах фактически понесенных затрат, связанных с погребением погибшего работника;

- единовременная материальная помощь и компенсация морального вреда.

При этом с выплат, произведенных в виде единовременной материальной помощи и компенсации морального вреда, Организацией исчислен и удержан НДФЛ.

Действия Организации по удержанию и исчислению НДФЛ при выплате единовременной материальной помощи и компенсации морального вреда, по мнению супруги погибшего, являются неправомерными.

Предметом запроса является вопрос признания указанных выплат доходами, подлежащими или не подлежащими налогообложению.

Позиция Организации по данному вопросу следующая.

1. Согласно пункту 8 статьи 217 Налогового кодекса Российский Федерации (далее - НК РФ) из доходов, подлежащих налогообложению налогом на доходы физических лиц, исключаются в частности, суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями членам семьи умершего работника.

При этом понятие "единовременная выплата" в НК РФ отсутствует.

В письме Минфина России от 14.03.2019 N 03-04-06/16622 высказана позиция о том, что на основании пункта 8 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы единовременных выплат, производимых по одному основанию. При этом выплаты, производимые по какому-либо основанию с определенной периодичностью, не могут рассматриваться как единовременные.

Вместе с тем, не могут рассматриваться в качестве единовременных выплат, выплаты материальной помощи физическим лицам в связи с одним и тем же событием, производимые в соответствии с разными распоряжениями организаций. Такая позиция содержится в письмах Минфина России от 31.10.2013 № 03-04-06/46587 и от 22.08.2013 N 03-04-06/34374.

По мнению Организации, в рассматриваемой ситуации единовременная материальная помощь была выплачена по основанию, отличному от основания, при котором выплачивалась материальная помощь на погребение, в связи с чем указанная выплата удовлетворяет требованиям пункта 8 статьи 217 НК РФ и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

2. В отношении уплаты НДФЛ с суммы компенсации морального вреда, выплаченной жене погибшего сотрудника, Организация полагает, что с таких выплат НДФЛ не исчисляется.

Так, в соответствии с пунктом 3 статьи 217 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2019 году) не подлежат налогообложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представленных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), в том числе связанных с возмещением налогоплательщику вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

В судебных актах отражается позиция о том, что возмещение морального вреда работнику может осуществляться работодателем не только в порядке, установленном в статье 151 и статье 1101 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), но и в соответствии со статьей 237 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), согласно которой моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями работодателя (к которому суды также относят несчастные случаи на производстве), может быть возмещен ему в размерах, установленных соглашением к трудовому договору. Следовательно, данная выплата должна признаваться компенсационной и на основании пункта 3 статьи 217 НК РФ не должна облагаться НДФЛ.

При отсутствии работника в связи с его смертью, компенсация морального вреда по статье 237 ТК РФ может быть выплачена членам его семьи, а значит, такая выплата должна также признаваться компенсационной и не облагаться НДФЛ (Постановления ФАС СЗО от 14.04.2010 N А05-7091/2009 (Определением ВАС РФ от 12.08.2010 N ВАС-10620/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра), ФАС ЗСО от 13.06.2006 N Ф04-3386/2006).

Указанная судебная практика соответствует позиции Минфина России от 18.05.2012 № 03-04-06/6-141.

При этом единовременная материальная помощь и компенсация морального вреда по своей природе не могла быть выполнена одномоментно, поскольку первая выплата связана с погребением, а вторая с установлением факта несчастного случая на производстве.

По мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации при рассмотрении вопроса налогообложения сумм единовременной материальной помощи необходимо исходить из следующего.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или, право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Перечень доходов, освобождаемых от обложения налогом на доходы физических лиц, содержится в статье 217 НК РФ.

Согласно абзацу второму пункта 8 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), осуществляемых работодателями членам семьи умершего работника, бывшего работника, вышедшего на пенсию, или работнику, бывшему работнику, вышедшему на пенсию, в связи со смертью члена (членов) его семьи.

При этом, на основании пункта 8 статьи 217 НК РФ освобождаются от налогообложения суммы единовременных выплат (в том числе в виде материальной помощи), производимых по одному основанию.

По мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации материальная помощь на погребение работника организации и единовременная материальная помощь в связи с несчастным случаем на производстве являются единовременными выплатами в виде материальной помощи, произведенными супруге умершего работника, по разным основаниям.

Таким образом, материальная помощь на погребение работника организации и единовременная материальная помощь в связи с несчастным случаем на производстве, выплаченные супруге умершего работника, на основании абзаца второго пункта 8 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.

По вопросу налогообложения сумм компенсации морального вреда в рассматриваемой ситуации, по мнению ФНС России, необходимо исходить из следующего.

Законодательство Российской Федерации не содержит определения понятия "моральный вред".

Пунктом 2 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 20.12.1994 № 10 "Некоторые вопросы применения законодательства о компенсации морального вреда" (далее - Постановление Пленума ВС РФ № 10) определено следующее: "Под моральным вредом понимаются нравственные или физические страдания, причиненные действиями (бездействием), посягающими на принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона нематериальные блага (жизнь, здоровье, достоинство личности, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна и т.п.), или нарушающими его личные неимущественные права (право на пользование своим именем, право авторства и другие неимущественные права в соответствии с законами об охране прав на результаты интеллектуальной деятельности) либо нарушающими имущественные права гражданина.

Моральный вред, в частности, может заключаться в нравственных переживаниях в связи с утратой родственников, невозможностью продолжать активную общественную жизнь, потерей работы, раскрытием семейной, врачебной тайны, распространением не соответствующих действительности сведений, порочащих честь, достоинство или деловую репутацию гражданина, временным ограничением или лишением каких-либо прав, физической болью, связанной с причиненным увечьем, иным повреждением здоровья либо в связи с заболеванием, перенесенным в результате нравственных страданий и др.".

Статьей 237 ТК РФ установлено, что моральный вред, причиненный работнику неправомерными действиями или бездействием работодателя, возмещается работнику в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора.

Судебной коллегией по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации в О пределении от 28.10.2019 № 53-КГ19-6 отмечено, что в случае смерти работника в результате несчастного случая на производстве право на такое возмещение вреда имеют названные в законе лица, которым причинен ущерб в результате смерти кормильца. Моральный вред работнику, получившему трудовое увечье, и, соответственно, членам семьи работника, если смерть работника наступила вследствие несчастного случая на производстве, возмещает работодатель, не обеспечивший работнику условия труда, отвечающие требованиям охраны труда и безопасности.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации выплата компенсации морального вреда может расцениваться как осуществленная в соответствии со статьей 237 ТК РФ только при наличии неправомерных действий или бездействия Организации, повлекших возникновение несчастного случая на производстве.

Статьей 3 Федерального закона от 24.07.1998 № 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Федеральный закон № 125-ФЗ) несчастный случай на производстве определяется как событие, в результате которого застрахованный получил увечье или иное повреждение здоровья, в частности, во время следования к месту работы или возвращения с места работы на транспорте, предоставленном страхователем, и которое повлекло необходимость перевода застрахованного на другую работу, временную или стойкую утрату им профессиональной трудоспособности либо его смерть.

Как следует из представленного Организацией Акта о несчастном случае на производстве, гибель работника Организации произошла в результате дорожно-транспортного происшествия, случившегося во время следования от места жительства к месту работы на предоставленном ему Организацией легковом автомобиле с водителем.

Перевозка осуществлялась в соответствии с договором на оказание транспортных услуг между Организацией и ООО.

Согласно пункту 10 Акта в ходе доследственной проверки достоверно установлено, что виновником ДТП является водитель автомобиля. Как указано в Акте, водитель являлся работником ООО.

Учитывая изложенное, в данной ситуации неправомерных действий или бездействия Организации, повлекших возникновение несчастного случая на производстве, не усматривается.

В этой связи вышеуказанная норма статьи 237 ТК РФ не может быть применена к рассматриваемой выплате компенсации морального вреда.

Возмещение морального вреда работнику может осуществляться работодателем в порядке, установленном статьями 151 и 1101 ГК РФ.

Согласно статье 151 ГК РФ если гражданину причинен моральный вред (физические или нравственные страдания) действиями, нарушающими его личные неимущественные права либо посягающими на принадлежащие гражданину нематериальные блага, а также в других случаях, предусмотренных законом, суд может возложить на нарушителя обязанность денежной компенсации указанного вреда. При определении размеров компенсации морального вреда суд принимает во внимание степень вины нарушителя и иные заслуживающие внимания обстоятельства. Суд должен также учитывать степень физических и нравственных страданий, связанных с индивидуальными особенностями гражданина, которому причинен вред.

Как указано выше, в рассматриваемой ситуации неправомерных действий или бездействия Организации, повлекших возникновение несчастного случая на производстве не усматривается. В этой связи при отсутствии соответствующего судебного акта основания считать Организацию нарушителем в понимании статьи 151 ГК РФ также отсутствуют.

Учитывая изложенное, по мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации выплата, осуществленная Организацией в пользу супруги погибшего работника, определенная Организацией как компенсация морального вреда, не может квалифицироваться в качестве таковой для целей налогообложения в силу отсутствия правовых оснований для признания Организации причинителем вреда.

Как указано выше, рассматриваемая выплата является частью выплаты в общей сумме.

Согласно представленным документам выплата была осуществлена однократно, то есть, не носила регулярного характера.

Учитывая изложенное, а также принимая во внимание, что предусмотренный пунктом 8 статьи 217 НК РФ перечень единовременных выплат, осуществляемых работодателями членам семьи умершего работника, является открытым, по мнению ФНС России, в рассматриваемой ситуации суммы выплат материальной помощи в пределах фактически понесенных затрат, связанных с погребением погибшего работника и выплат в связи с несчастным случаем на производстве на основании абзаца второго пункта 8 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.