Письмо Федеральной налоговой службы от 1 октября 2019 г. №СД-4-3/19955 “О порядке подтверждения расходов на НИОКР, выполненных по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988”

Федеральная налоговая служба для использования в работе направляет рекомендации по порядку подтверждения расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР), выполненные по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.

В соответствии с пунктом 7 статьи 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, осуществляющие расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Правительством Российской Федерации, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), или в первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов, указанных в пункте 9 статьи 262 Кодекса, в порядке, предусмотренном Кодексом, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Кодекса включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5 утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988.

Для целей применения пункта 7 статьи 262 Кодекса к затратам на НИОКР относятся:

- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения НИОКР;

- расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, предусмотренные пунктами 1 - 3 и 21 части второй статьи 255 Кодекса, за период выполнения этими работниками НИОКР, а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные расходы на оплату труда;

- материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 Кодекса, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

- расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в НИОКР;

- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР;

- стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР (ОКР) и технологических работ - для налогоплательщиков, выступающих в качестве заказчика НИОКР.

При этом согласно требованиям пункта 1 статьи 332.1 Кодекса, в аналитическом учете налогоплательщика расходы на НИОКР группируются по видам работ (договорам) с учетом их непосредственной связи с выполнением НИОКР и технологических работ собственными силами или силами сторонних организаций.

Данные регистров налогового учета в соответствии с пунктом 2 статьи 332.1 Кодекса должны содержать, в том числе, информацию о суммах расходов на НИОКР сгруппированные по:

1) видам работ (договорам);

2) статьям расходов (амортизация, оплата труда работников, материальные расходы, другие расходы) по каждому виду НИОКР, выполняемых собственными силами;

3) источнику осуществления (за счет резерва предстоящих расходов НИОКР) для налогоплательщика, формирующего указанный резерв;

4) признакам наличия (отсутствия) положительного результата, включенных в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода с применением коэффициента 1,5.

Таким образом, для признания указанных расходов в целях применения пункта 7 статьи 262 Кодекса необходимо, чтобы произведенные расходы были непосредственно связаны с выполнением конкретной НИОКР по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства N 988.

Налогоплательщик, использующий право применения коэффициента 1,5 к фактически произведенным расходам на НИОКР, одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ) представляет отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) (далее - Отчет) в соответствии с пунктом 8 статьи 262 Кодекса.

Общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов установлены межгосударственным стандартом ГОСТ 7.32-2017 "СИБИД. Отчет о научно-исследовательской работе. Структура и правила оформления".

Если Отчет размещен в государственной информационной системе, определенной Правительством Российской Федерации (Единая государственная информационная система учета научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ гражданского назначения, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 12.04.2013 N 327, далее - ГИС), налогоплательщик вправе не представлять Отчет.

В таком случае налогоплательщик обязан представить сведения, подтверждающие размещение Отчета и идентифицирующие отчет в ГИС.

Согласно Приказу ФНС России от 02.04.2018 N ММВ-7-3/186@ "Об утверждении формы сведений, подтверждающих размещение отчета и идентифицирующих отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ) в государственной информационной системе, и формата их представления" данные о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) в ГИС представляются к строке 054 Приложения 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций отдельно по каждому НИОКР (отдельному этапу работ).

Расходы на выполнение НИОКР (отдельных этапов работ) учитываются без применения коэффициента 1,5, если налогоплательщиком не представлен отчет о выполненных НИОКР, либо Отчет отсутствует в ГИС, либо отсутствуют сведения, подтверждающие размещение Отчета в ГИС.

Налоговый орган вправе назначить экспертизу Отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР Перечню, утвержденному Постановлением Правительства № 988.

При назначении экспертизы следует учитывать, что складывающаяся правоприменительная практика исходит из того, что поскольку согласно пункту 1 статьи 262 Кодекса в целях Главы 25 Кодекса расходами на НИОКР признаются расходы на создание новых или усовершенствование применяемых технологий, одним из основных направлений оценивания НИОКР является их новизна.

Одновременно ФНС России отмечает следующее.

1. Если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 Кодекса, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном Главой 25 Кодекса, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет в соответствии с пунктом 9 статьи 262 Кодекса. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с Главой 25 Кодекса, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

В соответствии с пунктом 1 статьи 1232 Гражданского кодекса Российской Федерации в случаях, предусмотренных Гражданским кодексом Российской Федерации, исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации признается и охраняется при условии государственной регистрации такого результата или такого средства.

В этой связи, признание нематериального актива в налоговом учете или начало включения суммы расходов на НИОКР в состав прочих расходов в течение установленного срока осуществляется на дату государственной регистрации такого результата интеллектуальной деятельности. При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в соответствии с Главой 25 Кодекса в состав прочих расходов в отчетных (налоговых) периодах, в которых были завершены соответствующие исследования или разработки (отдельные этапы работ), восстановлению, а также включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

2. Если налоговый период, в котором завершены НИОКР (отдельные этапы работ) не совпадает с налоговым периодом, в котором налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, Отчет по таким расходам на НИОКР или сведения, подтверждающие размещение Отчета и идентифицирующие отчет в ГИС, налогоплательщик вправе представить одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором в налоговом учете формируется первоначальная стоимость данного нематериального актива либо расходы начинают учитываться в составе прочих расходов в течение установленного срока (двух лет).