Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26 июля 2013 г. N 03-03-06/2/29767 О формировании резерва по сомнительным долгам банком в целях налогообложения прибыли

Вопрос: Банк при осуществлении своей деятельности заключает в числе прочих договоры цессии с другими кредитными организациями, по которым приобретает права требования по кредитам, не обеспеченным залогом, поручительством и банковской гарантией.

По данным договорам к банку переходит в том числе право требовать от заемщиков уплаты процентов, возникших до уступки прав требования, а также право начислять проценты по кредиту после уступки прав требования и требовать их уплаты от заемщиков.

Пункт 1 статьи 266 НК РФ увязывает оценку долга в качестве сомнительного, а следовательно, возможность создания под него резерва по сомнительным долгам, с возникновением этого долга в связи с реализацией налогоплательщиком товаров, выполнением работ, оказанием услуг лицу, в отношении долга которого формируется резерв.

Ранее Министерством финансов РФ разъяснялось (письма от 23.10.2012 г. N 03-03-06/1/562, от 06.02.2006 г. N 03-03-04/1/87 и др.), что признание сомнительным долга по приобретенным правам требования неправомерно. Данный вывод обосновывался тем, что налогоплательщик-цессионарий не является лицом, реализовавшим товары, оказавшим услуги, поскольку приобрел право требования в отношении задолженности у другого лица.

Вместе с тем, остается неясным вопрос о возможности для банка в случае приобретения прав требований по кредиту у другого банка формировать резервы по сомнительным долгам в отношений процентов, начисляемых банком после заключения договора цессии на сумму непогашенных кредитов.

Отметим, что деятельность банка по кредитному договору, с точки зрения НК РФ, рассматривается в качестве услуги. В пункте 3 статьи 266 НК РФ прямо закреплено, что Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам.

Данная услуга носит длящийся характер, поскольку согласно статье 809 Гражданского кодекса РФ заемщик уплачивает проценты на сумму кредита в течение всего срока пользования кредитом до дня его возврата.

Полагаем, что после заключения договора цессии именно цессионарий (новый кредитор) должен рассматриваться в качестве лица, оказывающего услугу заемщику по кредитному договору. Также полагаем, что непогашенную задолженность заемщика перед цессионарием (новым кредитором) по процентам, начисленным после заключения договора цессии, следует оценивать в качестве сомнительного долга.

Отмечаем, что проценты за пользование кредитом, начисленные после заключения договора цессии, в целях исчисления налога на прибыль организаций начисляются и отражаются в учете нашим банком (новым кредитором) в качестве доходов в соответствии со ст. 290 НК РФ.

В Положении Банка России от 16 июля 2012 года N 385-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" также предусмотрен разный порядок бухгалтерского учета процентов, начисленных до уступки прав требования, и процентов, начисленных после уступки прав требования. Проценты по кредитам, приобретенным банком по договорам уступки прав требования, начисленные до даты уступки прав требования, учитываются на балансовом счете N 47802 "Права требования по договорам на предоставление (размещение) денежных средств". Проценты по кредитам, приобретенным банком по договорам уступки прав требования, начисленные после уступки прав требования, учитываются вместе с процентами по кредитам, выданным банком, на балансовых счетах N 47427 "Требования по получению процентов" и N 91604 "Неполученные проценты по кредитам и прочим размещенным средствам (кроме межбанковских), предоставленным клиентам".

Прошу разъяснить вправе ли банк-цессионарий (новый кредитор) в случае приобретения прав требований по кредиту у другого банка формировать резервы по сомнительным долгам в отношении процентов, начисляемых после заключения договора цессии на сумму непогашенных кредитов?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу формирования резерва по сомнительным долгам банком в целях налогообложения прибыли и сообщает следующее.

Согласно статье 384 Гражданского кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Цессионарий должен учитывать начисляемые им проценты в доходах для целей налогообложения с момента приобретения права требования по кредитному договору.

В соответствии с пунктом 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со статьей 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

При этом пунктом 3 статьи 266 НК РФ предусмотрено, что банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.

Следовательно, банки вправе помимо задолженности, возникшей в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, формировать резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности по начисленным процентам по долговым обязательствам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Таким образом, по мнению Департамента, налогоплательщик-банк (цессионарий) вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, начисленных им на сумму непогашенных кредитов, приобретенных по договору цессии.