Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 24 июля 2013 г. N 03-11-09/29377 Об уменьшении при применении УСН доходов на сумму расходов, понесенных индивидуальным предпринимателем, не привлекающим наемных работников, в связи с его обучением на курсах

Вопрос: В связи с обращением индивидуального предпринимателя по вопросу уменьшения при применении упрощенной системы налогообложения доходов на сумму расходов, понесенных индивидуальным предпринимателем, не привлекающим наемных работников, в связи с его обучением на курсах Федеральная налоговая служба просит разъяснить следующее.

Согласно пункту 1 статьи 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН) признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщикам (пункт 1 статьи 252 и пункт 2 статьи 346.16 Кодекса).

Расходы, на которые может уменьшить свой доход налогоплательщик, представлены закрытым перечнем в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса. Исходя из положений подпункта 33 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса налогоплательщик при определении объекта налогообложения уменьшает полученные доводы на расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 Кодекса.

В ситуации, изложенной в обращении, применяя УСН, индивидуальный предприниматель, не привлекающий наемных работников, хочет уменьшить свои доходы на расходы, понесенные в связи с его обучением на курсах.

Понятия "кадры" и "штат" предполагают наличие таких субъектов трудовых отношений как работники. В  соответствии со статьей 20 Трудового кодекса Российской Федерации работник - это физическое лицо, вступившее в отношения с работодателем.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность без привлечения наемных работников, не может быть признан работником, поскольку отсутствует другой субъект трудовых отношений - работодатель. Данную точку зрения поддержало Министерство труда и социального развития в письме от 05.03.2013 N 14-2-497 (прилагается).

Кроме того, порядок признания указанных расходов отражен в пункте 3 статьи 264 Кодекса, согласно которому расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включается в состав прочих расходов, если выполняется два условия:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

Таким образом, для признания данных расходов необходимо наличие договора с налогоплательщиком, что для индивидуального предпринимателя является невыполнимым условием, поскольку, исходя из положений статьи 56 Трудового кодекса Российской Федерации, трудовой договор - это соглашение между работодателем и работником.

Исходя из вышеизложенного, правильно ли полагает ФНС России, что при применении УСН уменьшение доходов на сумму расходов, понесенных индивидуальным предпринимателем, не привлекающим наемных работников, в связи с его обучением на бухгалтерских курсах, неправомерно?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу уменьшения при применении упрощенной системы налогообложения доходов на сумму расходов, понесенных индивидуальным предпринимателем, не привлекающим наемных работников, в связи с его обучением на курсах, и сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 33 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 264 Кодекса.

При этом пунктом 3 статьи 264 Кодекса предусмотрено, что расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав расходов, если:

1) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональная подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

2) обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с налогоплательщиком трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий обязанность физического лица не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.

В соответствии со статьей 20 Трудового кодекса Российской Федерации работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, а работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В случаях, предусмотренных федеральными законами, в качестве работодателя может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые договоры.

Физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не относятся к категории работников.

Кроме того, у таких физических лиц отсутствует работодатель, с которым они состоят в трудовых отношениях.

Следовательно, индивидуальный предприниматель не может быть направлен на обучение на курсах.

Исходя из этого, индивидуальный предприниматель, не имеющий наемных работников, не вправе учесть в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров произведенные расходы в виде оплаты самому себе обучения на бухгалтерских курсах.