Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29 марта 2013 г. N 03-03-06/1/10093 Об учете расходов на НИОКР для целей налогообложения прибыли организаций

Вопрос: Компания заключила договор с Государственным образовательным учреждением высшего профессионального образования (далее - ГОУ ВПО) (далее - Договор). В соответствии с Договором ГОУ ВПО в период с октября 2010 года по декабрь 2012 года выполняет для компании научно-исследовательскую, опытно-конструкторскую и технологическую работу (далее - НИОКР). Предусмотренные Договором НИОКР включены в обновленный перечень научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 988.

Компания финансирует НИОКР, проводимые ГОУ ВПО, за счет субсидий, предоставленных из федерального бюджета по договору с Министерством образования и науки Российской Федерации на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 09.04.2010 N 218.

В результате выполнения НИОКР по Договору создаются исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, формирующие нематериальный актив. Данный нематериальный актив принадлежит компании.

ГОУ ВПО выполняет и сдает НИОКР поэтапно в 2010, 2011 и 2012 годах в соответствии с календарным планом, установленным Договором. Датой выполнения НИОКР по Договору считается дата выполнения и сдачи последнего этапа работ. Фактически последний этап работ был закончен в октябре 2012 года. В связи с этим нематериальный актив был полностью сформирован и зарегистрирован в октябре 2012 года. До этого момента стоимость нематериального актива не являлась полностью сформированной. Компания, руководствуясь положениями пункта 3 статьи 257, а также пункта 4 статьи 252 HК РФ, нe учитывала для целей налога на прибыль организаций понесенные расходы на НИОКР до момента формирования нематериального актива. Отчетность по Договору была предоставлена Заказчику в декабре 2012, что и соответствует сроку окончания проекта согласно Договору.

В соответствии с пунктом 9 статьи 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Одновременно с этим в соответствии с пунктом 3 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.

В учетной политике для целей налогообложения компании закреплен порядок учета расходов на создание нематериальных активов. В соответствии с данным порядком расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в результате которых был сформирован нематериальный актив, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

В 2012 году вступила в силу новая редакция Постановления Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2008 г. N 988, расширяющая перечень научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, к которым применяются положения статьи 262 НК РФ. НИОКР, выполняемые по Договору, подпадают под данный расширенный перечень. Однако данные, НИОКР не подпадали под предыдущую редакцию перечня, действующую в 2010 и 2011 годах.

Могут ли понесенные до января 2012 года расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в результате которых в 2012 году был сформирован нематериальный актив, в ситуации, аналогичной описанной, включаться в состав прочих расходов в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в соответствии со статьей 262 НК РФ?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее - НИОКР) для целей налогообложения прибыли организаций и сообщает следующее.

Как следует из письма, налогоплательщик заказал у подрядчика работы по НИОКР, осуществляемые с 2010 по 2012 год (включительно), которые с 1 января 2012 года включены в перечень НИОКР, в отношении которых налогоплательщик вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Налогоплательщик не учитывал для целей налогообложения прибыли организаций понесенные расходы на НИОКР (по результатам выполненных и сданных этапов) до момента формирования нематериального актива.

Порядок учета расходов на НИОКР определяется статьей 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Пунктом 9 статьи 262 НК РФ (в редакции Федерального закона от 07.06.2011 N 132-ФЗ, действующей с 1 января 2012 года) определено, что если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном главой 25 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

При этом суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

Согласно подпункту 7 статьи 262 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню НИОКР, установленному Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Постановление Правительства Российской Федерации от 06.02.2012 N 96 "О внесении изменений в перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, расходы налогоплательщика на которые в соответствии с пунктом 7 статьи 262 части второй Налогового кодекса Российской Федерации включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5" расширило соответствующий перечень НИОКР. При этом данное постановление распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2012 года.

Таким образом, по мнению Департамента, если в результате произведенных в 2010-2012 годах расходов на НИОКР, включенных с 1 января 2012 года в перечень НИОКР, установленный Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.12.2008 N 988, налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то первоначальная стоимость такого нематериального актива формируется исходя из фактических затрат, определенных на момент завершения отдельных этапов работ в 2010-2011 годах, без применения коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2010-2011 годах, и из фактических затрат, определенных на момент завершения отдельных этапов работ в 2012 году, с применением коэффициента 1,5.