Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 6 ноября 2012 г. N 03-03-06/1/573 Об учете затрат на утилизацию пищевой продукции

Вопрос: ОАО (далее - Общество) является производителем и продавцом мучной кондитерской продукции. К основным видам экономической деятельности Общества относятся:

- производство сухих хлебобулочных изделий и мучных кондитерских изделий длительного хранения (ОКВЭД 15.82);

- производство хлеба и мучных кондитерских изделий недлительного хранения (ОКВЭД 15.81);

- оптовая торговля мучными кондитерскими изделиями (ОКВЭД 51.38.25).

Продукция реализуется Обществом торговым организациям по договорам поставки, право собственности на товар переходит в момент отгрузки товара покупателю.

Часть товара к моменту истечения срока годности оказывается у покупателя нереализованной. Договорами поставок предусмотрено, что покупатель возвращает нереализованные кондитерские изделия с истекшим сроком годности и Общество берет на себя обязанность их уничтожить.

Необходимость изъятия из оборота пищевых продуктов с истекшим сроком годности, их утилизации или уничтожения установлена ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей", ст.ст. 3, 24, 25 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ).

В п.п. 3.11.23-3.11.38 Санитарных правил и норм (СанПиН 2.3.4.545-96, утв. постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20) определено, что кондитерские изделия могут быть возвращены на предприятие для переработки, а не подлежащие переработке могут быть направлены на корм скоту или птице с разрешения ветеринарного надзора или подлежат уничтожению.

В то же время п. 1 ст. 25 Закона N 29-ФЗ, п. 4 Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении, утв. постановлением Правительства РФ от 29.09.1997 N 1263 (далее - Положение о проведении экспертизы продуктов) установлено, что пищевые продукты, которые имеют явные признаки недоброкачественности и в связи с этим представляют непосредственную угрозу жизни и здоровью человека, подлежат утилизации или уничтожению без проведения экспертизы.

Общество полагает, что продукция с истекшим сроком годности не подлежит санитарно-гигиенической экспертизе, так как заведомо является недоброкачественной, достаточным основанием для изъятия такой продукции из оборота является установление факта истечения срока годности. Аналогичная позиция изложена в письме Роспотребнадзора от 17.08.2006 N 0100/8881-06-32.

Общество считает, что затраты, связанные с уничтожением кондитерских изделий с истекшим сроком годности, включая их стоимость (затраты на их производство), могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По мнению Общества, документально подтвержденные затраты, связанные с уничтожением кондитерских изделий с истекшим сроком годности, отвечают требованиям ст. 252 НК РФ, являются экономически оправданными расходами, так как кондитерские изделия, срок годности которых впоследствии истек, производились для получения дохода от их реализации, а обязанность по их уничтожению установлена законодательством РФ.

Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина РФ от 05.03.2011 N 03-03-06/1/121, от 04.02.2010 N 03-03-06/4/8, письме УФНС РФ по г. Москве от 28.06.2010 N 16-15/067495@.

Учитывая изложенное, считаем, что расходы в виде стоимости кондитерских изделий с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

Однако имеются разъяснения контролирующих органов, согласно которым расходы, связанные с изъятием из оборота продукции с истекшим сроком годности, могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только при условии соблюдения Положения о проведении экспертизы продуктов (письмо ФНС России от 16.07.2009 N 3-2-09/139, письмо УФНС РФ по г. Москве от 30.11.2010 N 16-15/125593@).

Вместе с тем, как показывает анализ судебной практики, арбитражные суды, как правило, не соглашаются с указанной выше позицией.

Суды делают вывод о том, что требование соблюдать отраслевое законодательство не предусмотрено для отнесения затрат на расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы при исчислении налога на прибыль. Налоговое законодательство не предусматривает каких-либо неблагоприятных последствий в случае несоблюдения порядка уничтожения товаров и не мешает признать понесенные в связи с потерей товара расходы в качестве уменьшающих налоговую базу. Главным условием для учета таких расходов является соблюдение общих требований, установленных ст. 252 НК РФ (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2011 N 17АП-3071/2011-АК по делу N А60-42997/2010, оставленное без изменения Постановлением ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11).

По мнению Общества, основанному на судебной практике, нарушение порядка уничтожения некачественной продукции в связи с истечением срока годности не влечет негативные последствия для признания расходов для целей налогообложения прибыли.

Согласно п. 3 ст. 170 НК РФ в определенных случаях суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению. К таким случаям, в том числе относится дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг) для осуществления операций, указанных в пункте 2 ст. 170 НК РФ (за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Общество считает, что в связи с тем, что обязанность по уничтожению кондитерских изделий с истекшим сроком годности установлена законодательством РФ, то уничтожение товаров осуществляется в рамках деятельности, облагаемой НДС. Операция по уничтожению недоброкачественной продукции не относится к неподлежащим обложению НДС операциям, перечисленным в п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 146 НК РФ, и не относится к иным случаям восстановления НДС, поименованным в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Решении ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11.

В связи с вышеизложенным Общество просит дать ответы на следующие вопросы:

1. Правомерно ли отнесение на расходы для целей налогообложения прибыли затрат на уничтожение кондитерских изделий с истекшим сроком годности, в том числе стоимость кондитерских изделий, в случае отсутствия экспертизы, уничтожения некачественной продукции без привлечения специализированных организаций, невыполнения иных требований Положения о проведении экспертизы некачественных и опасных продовольственного сырья и пищевых продуктов, их использовании или уничтожении?

2. Возникает ли у Общества обязанность восстановить суммы "входного" НДС в отношении кондитерских изделий, подлежащих уничтожению в связи с окончанием срока годности?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо и по вопросу учета затрат на утилизацию пищевой продукции сообщает следующее.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 4 статьи 5 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) на продукты питания изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. В силу пункта 5 статьи 5 Закона N 2300-1 продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.

Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20 для предприятий пищевой и перерабатывающей промышленности утверждены Санитарные правила и нормы производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий СанПиН 2.3.4.545-96 (далее - Санитарные правила).

Согласно пункту 3.1.1 Санитарных правил установленные в них правила и нормы определяют гигиенические требования к устройству, оборудованию и содержанию всех предприятий, цехов, участков, вырабатывающих хлеб, хлебобулочные и кондитерские (без крема и с кремом) изделия, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также требования к режиму производства, хранения, реализации, качеству хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий.

На основании пункта 3.11.8 Санитарных правил хлеб и хлебобулочные изделия по истечении сроков продажи подлежат изъятию из торгового зала и возвращаются поставщику как черствые.

Также в соответствии с положениями Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ) некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 2 статьи 3 Закона N 29-ФЗ, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (статьи 24, 25 Закона N 29-ФЗ).

В пункте 2 статьи 3 Закона N 29-ФЗ указано, что не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, которые, в частности, не имеют установленных сроков годности (для пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых установление сроков годности является обязательным) или сроки годности которых истекли.

Таким образом, существующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения.

Как следует из запроса, организация реализует производимую продукцию через розничные торговые организации по договорам поставки. При этом в соответствии с заключенными договорами, производитель берет на себя обязанности по выкупу у торговой организации и дальнейшему уничтожению нереализованной продукции с истекшим сроком годности.

Учитывая изложенное, считаем, что расходы, понесенные производителем в связи с выкупом нереализованной хлебобулочной продукции с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом.

При этом, по мнению Департамента, экспертиза продукции, изъятой из оборота, проводится для принятия решения о ее дальнейшем использовании.

Одновременно сообщаем, что мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.