Постановление Арбитражного суда Московского округа от 11 июня 2024 г. N Ф05-10299/24 по делу N А40-208853/2023

город Москва

11 июня 2024 г.

Дело N А40-208853/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 06 июня 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 июня 2024 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Дербенева А.А., Филиной Е.Ю.,

при участии в заседании:

от заявителя: Дурягин Д.С. по дов. от 18.05.2023;

от заинтересованного лица: Лебедев И.А. по дов. от 10.01.2024, Сыначев Н.А. по дов. от 15.04.2024;

рассмотрев 06 июня 2024 года в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Атомстройэкспорт"

на решение от 01 декабря 2023 года

Арбитражного суда города Москвы,

постановление от 26 февраля 2024 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

по заявлению акционерного общества "Атомстройэкспорт"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

АО "Атомстройэкспорт" (заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 25.05.2023 N 10 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость по налоговой декларации за 1 квартал 2022 года, заявленной к возмещению, решения N 13 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 01 декабря 2023 года Арбитражный суд города Москвы отказал в удовлетворении заявленных требований.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2024 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 01 декабря 2023 года оставлено без изменения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой акционерного общества "Атомстройэкспорт", в которой заявитель со ссылкой на не соответствие выводов суда первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела, а также на нарушение норм материального и процессуального права просит суд округа отменить решение Арбитражного суда города Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда, принять по делу новый судебный акт.

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.

Письменный отзыв представлен в материалы дела.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, Инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки декларации АО "Атомстройэкспорт" по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2022 года 25.05.2023 приняты решения N 10 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению и N 13 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Налоговым органом сделан вывод о необходимости уменьшения налоговых вычетов в размере 24 431 389 руб. по строке 040 раздела 4 налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2022 г., и отказано в возмещении налога на добавленную стоимость в размере 24 431 389 руб.

Решением ФНС России от 18.04.2023 N БВ-4-9/4871@ жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Посчитав, что оспариваемые решения налогового органа нарушают право общества на уменьшение суммы налога на налоговые вычеты (п. 1, 10 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ, Кодекс), п. 3 ст. 165 НК РФ)), а также право на возмещение положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога (п. 2 ст. 173 НК РФ), общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявленными требованиями.

Согласно ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, для признания ненормативного правового акта, решения, действий, бездействия госоргана недействительным (незаконным) необходимо наличие одновременно двух обязательных условий: несоответствие данных акта, решения, действий, бездействия закону и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов заявителя.

Апелляционный суд, оценив в порядке ст. 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства с учетом всех обстоятельств дела, поддерживает вывод суда первой инстанции об отсутствии совокупности необходимых условий для удовлетворения заявленных АО "Атомстройэкспорт" требований.

При этом отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, правильно применяя нормы права, верно установив обстоятельства дела, обоснованно исходил из правомерности оспариваемых решений налогового органа.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

Общество указывает, что суды ошибочно истолковали пункт 2 статьи 173 Кодекса, по мнению заявителя, установленный трехлетний срок на применение вычета НДС, уплаченного по неподтвержденному экспорту, должен исчисляться с момента возникновения у налогоплательщика права на применение ставки НДС 0 процентов и не должен быть связан с периодом отгрузки товара.

Между тем, согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В силу пункта 9 статьи 165 Кодекса указанные документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных процедурах экспорта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса (пункт 10 статьи 171 Кодекса).

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на сумму налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетом и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Кодекса).

В соответствии с пунктом 9 статьи 167 Кодекса в случае пропуска срока, предоставленного для сбора пакета документов, подтверждающих экспорт товаров (работ, услуг), налоговая база определяется за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 N 17473/08 по делу N А40-24726/08-128-79 определено, что указание в пункте 2 статьи 173 Кодекса на соответствующий налоговый период по операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым ранее обоснованность применения нулевой ставки НДС не подтверждена, связано не с налоговым периодом, в котором применяются налоговые вычеты, а с налоговым периодом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации.

Таким образом, судами правильно применены положения статьи 165 Кодекса, подпункта 1 пункта 1 и пункта 9 статьи 167 Кодекса, пункта 2 статьи 173 Кодекса.

Заявитель считает, что судами не учтены условия заключенного с заказчиком договора о том, что помимо товарных накладных по форме Торг-12 между Обществом и заказчиком оформляются акты приема-передачи оборудования, свидетельствующие о переходе права собственности на поставленное оборудование к заказчику. По мнению Общества, право на применение налоговых вычетов по НДС возникло в 4 квартале 2019 года, 1 - 3 кварталах 2020 года, поскольку именно в этом налоговом периоде товар был принят к учету (оприходован) заказчиком, и у налогоплательщика появилась возможность получения недостающих документов (заявление о ввозе товаров).

Общество также полагает, что до указанного налогового периода по объективной причине (непринятие товара заказчиком) было лишено возможности сформировать полный комплект документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса, подтвердить право на применение налоговой ставки 0 процентов и заявить налоговый вычет по НДС.

Указанные доводы были предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены, ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, из материалов камеральной налоговой проверки следует, что между АО "Атомстройэкспорт" (Генподрядчик) и РУП "Белорусская атомная электростанция" (Республика Беларусь) (Заказчик) заключен договор от 18.07.2012 N 77-598/1110700 на сооружение Белорусской АЭС (далее - Контракт), отгрузка товара по Контракту, произошла в 4 квартале 2015 года, 1, 3 - 4 кварталах 2016 года, 1 - 4 кварталах 2017 года, 1 квартал 2018 года.

АО "Атомстройэкспорт" 25.04.2022 в налоговый орган представлена первичная декларация за 1 квартал 2022 года, в которой заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС, в том числе в размере 24 431 389 рублей по счетам-фактурам, датированным 2015 - 2018 годами, выставленным Обществом в адрес Заказчика при реализации ТМЦ (оборудования) в рамках Контракта.

По результатам камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации Инспекцией вынесены решения от 25.05.2023 N 13 в соответствии с которым Обществу предложено уменьшить заявленный к возмещению из бюджета НДС на 24 431 389 рубля. Также решением от 25.05.2023 N 10 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 24 431 389 рублей.

Указанные решения обжалованы налогоплательщиком в апелляционном порядке. Решениями ФНС России от БВ-4-9/4802@ от 04.08.2023 в удовлетворении апелляционной жалобы Обществу отказано.

Обществом 26.09.2022 в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2022 года (корр. N 1), в которой заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС размере 5 138 898 754 рублей, в том числе в размере 24 431 389 рублей по счетам-фактурам, датированным 2015 - 2018 годами, выставленным Обществом в адрес Заказчика при реализации ТМЦ (оборудования) в рамках Контракта.

Исходя из условий Контракта, товарная накладная ТОРГ-12 является первым по времени составления документом, выставленным в адрес РУП "БелАЭС". ТОРГ-12 оформляется исходя из рублевого эквивалента и является предварительной стоимостью.

В соответствии с условиями дополнительного соглашения N 17 от 27.04.2015 к Контракту, помимо товарных накладных по форме ТОРГ-12, оформляются акты приема-передачи оборудования РУП "Белорусская атомная электростанция", в которых указывается стоимость оборудования в долларах США, свидетельствующие о переходе права собственности на поставленное оборудование. Акты приема-передачи оборудования оформляются датой перехода права собственности на оборудование к РУП "Белорусская атомная электростанция", в которых определена цена реализации оборудования.

В заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов РУП "Белорусская атомная электростанция" ссылается на акты приема-передачи оборудования, указывая дату перехода права собственности на товары от Общества к РУП "Белорусская атомная электростанция".

Поскольку в срок, установленный статьей 164 НК РФ, АО "Атомстройэкспорт" не собран полный комплект документов для применения налоговой ставки НДС 0 процентов, Обществом за соответствующие налоговые периоды исчислен НДС по налоговой ставке 18 процентов.

Согласно представленным обществом товарным накладным отгрузка оборудования по указанным счетам-фактурам производилась в налоговых периодах: 4 квартал 2015 года, 1, 3 - 4 кварталы 2016 года, 1 - 4 кварталы 2017 года, 1 квартал 2018 года.

Из представленных налогоплательщиком актов приема-передачи оборудования следует, что оборудование принято Заказчиком в 4 квартале 2019 года, 1 - 3 кварталах 2020 года.

В рамках камеральных налоговых проверок налогоплательщиком представлены письменные пояснения, из которых следует, что Заказчик принимал оборудование за пределами 180 дней, предусмотренных для подтверждения налоговой ставки 0 процентов. Причина позднего подписания актов приема-передачи оборудования заключается в наличии у Заказчика замечаний к качеству и комплектности сопроводительной документации и поставленного Обществом оборудования.

В силу положений подпункта 1 пункта 1 и пункта 9 статьи 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, в случае отсутствия подтверждающих документов является налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Следовательно, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08 по делу N А40-24726/08-128-79, правом на вычет сумм НДС, исчисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, подтверждающих правомерность применения данной ставки, налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Согласно п. 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными документами, а также первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной жизни.

Учитывая изложенное, суды обоснованно указали, что датой отгрузки товаров, в том числе вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, в целях определения налоговой базы при осуществлении расчетов в иностранной валюте и выставления счетов-фактур признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Протокол), в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщика НДС.

Таким образом, срок предъявления НДС к вычету в отношении операций по отгрузке товаров за: 4 квартал 2015 года истекает 31.12.2018; 1 квартал 2016 года истекает 31.03.2019; 3 квартал 2016 года истекает 30.09.2019; 4 квартал 2016 года истекает 31.12.2019; 1 квартал 2017 года истекает 31.03.2020; квартал 2017 года истекает 30.06.2020; 3 квартал 2017 года истекает 30.09.2020; 4 квартал 2017 года истекает 31.12.2020; 1 квартал 2018 года истекает 31.03.2021.

Уточненная декларация, в которой заявлены спорные суммы налоговых вычетов по НДС, представлена Обществом в налоговый орган 26.09.2022, то есть по истечении трехгодичного срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса.

Обществом не приведены документально подтвержденные обстоятельства, свидетельствующие о наличии объективных препятствий для своевременной реализации права Общества на применение налоговых вычетов по НДС по спорным операциям.

Довод Общества о том, что в качестве объективного препятствия для своевременного заявления налогового вычета по НДС по спорным операциям, необходимо учитывать позднее принятие Заказчиком товара (в 4 квартале 2019 года, 1 - 3 кварталах 2020 года), был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен, учитывая, что Общество не представило доказательств, свидетельствующих об отсутствии возможности реализации указанного права в 2021 году, после получения всех необходимых документов.

Кроме того, спорные суммы НДС с операций по экспортной реализации товаров в 3 - 4 кварталах 2016 года, во 2 - 3 кварталах 2017 года исчислены налогоплательщиком в уточненных налоговых декларациях по НДС, представленных в налоговый орган по истечении трехлетнего срока с момента отгрузки товаров, а также позднее заявления права на налоговые вычеты по НДС с указанных операций (25.04.2022), а именно: за 3 квартал 2016 года (корректировки N 11) - 27.05.2022; за 4 квартал 2016 года (корректировка N 11)- 14.06.2022; за 2 квартал 2017 года (корректировка N 8) - 14.06.2022; за 3 квартал 2017 года (корректировка N 12) -27.05.2022.

Главой 21 Кодекса предусмотрен определенный порядок заявления налоговых вычетов по НДС, в соответствии с которым налоговый вычет по НДС, исчисленный налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, по операциям реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 Кодекса, не может быть заявлен ранее исчисления соответствующих сумм налога.

Таким образом, в рассматриваемом случае на момент истечения трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Кодекса, налогоплательщик не исчислил НДС с операций по экспортной реализации товаров за соответствующие налоговые периоды, следовательно, у него отсутствовало право заявить налоговый вычет по НДС.

Учитывая изложенное, вывод судов о неправомерном заявлении Обществом налоговых вычетов по НДС по истечении трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, в отношении операций по реализации (отгрузке) товаров в адрес РУП "Белорусская атомная электростанция" в 4 квартале 2015 года, 1, 3 - 4 кварталах 2016 года, 1-4 квартале 2017 года, 1 квартале 2018 года, является обоснованным и соответствующим законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод, что оспариваемые решения налогового органа являются законными и обоснованными, не нарушают права и законные интересы общества.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 01 декабря 2023 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2024 года по делу N А40-208853/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

А.А. Дербенев Е.Ю. Филина