Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10 июня 2024 г. N Ф05-10167/24 по делу N А40-208036/2023

город Москва

10 июня 2024 г.

Дело N А40-208036/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 04 июня 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 июня 2024 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Гречишкина А.А., Филиной Е.Ю.,

при участии в заседании:

от заявителя: Дурягин Д.С. по дов. от 18.05.2023;

от заинтересованного лица: Лебедев И.А. по дов. от 10.01.2024;

рассмотрев 04 июня 2024 года в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Атомстройэкспорт"

на решение от 31 октября 2023 года

Арбитражного суда города Москвы,

постановление от 15 февраля 2024 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

по заявлению акционерного общества "Атомстройэкспорт"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительными решений,

УСТАНОВИЛ:

АО "Атомстройэкспорт" (далее - заявитель, общество, АО АСЭ) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6) о признании недействительным решения от 22.05.2023 N 9 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость по налоговой декларации за 4 квартал 2021 года, заявленной к возмещению, и N 12 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2023 года заявление АО АСЭ оставлено без удовлетворения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2024 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2023 года оставлено без изменения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой акционерного общества "Атомстройэкспорт", в которой заявитель со ссылкой на не соответствие выводов суда первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела, а также на нарушение норм материального и процессуального права просит суд округа отменить решение Арбитражного суда города Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда, принять по делу новый судебный акт.

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения

Письменный отзыв представлен в материалы дела.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, инспекцией по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки первичной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2021 года (корректировка N 5), проведенной в соответствии со ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), составлен акт налоговой проверки от 22.03.2023 N 11 и вынесено решение N 12, которым установлено завышение суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета на 37 975 620 руб. Решением N 9 Обществу отказано в возмещении НДС в указанной сумме.

Основанием для вынесения обжалуемых решений послужил вывод Инспекции о том, что Обществом необоснованно заявлено право на вычет НДС по счетам-фактурам, выставленным при реализации оборудования в рамках контракта от 18.07.2012 N 77-598/1110700 и отраженным в строке 040 "Сумма налога, ранее исчисленная по операциям реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения ставки 0 процентов по которым не была документально подтверждена" по коду операции 1010421 "Реализация товаров (не указанных в п. 2 ст. 164 Кодекса) на территорию государств - членов ЕАЭС" раздела 4 уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2021 (корр. N 5) на 37 975 620 руб. по истечению срока, установленного п. 1.1 ст. 172, п. 2 ст. 173 Кодекса.

Общество обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу. Решением ФНС России от 04.08.2023 N БВ-4-9/4802@ указанная жалоба оставлена без удовлетворения, что послужило основанием для обращения в суд с заявлением.

Отказывая заявителю в удовлетворении требований, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статьи 165 НК РФ, подпунктом 1 пункта 1 и пункта 9 статьи 167 НК РФ, пунктом 2 статьи 173 НК РФ, исходил из соответствия оспариваемых решений инспекции действующему законодательству.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Общество ссылается, что суд ошибочно истолковал пункт 2 статьи 173 Кодекса, по мнению общества установленный трехлетний срок на применение вычета НДС, уплаченного по неподтвержденному экспорту, должен исчисляться с момента возникновения у налогоплательщика права на применение ставки НДС 0 процентов и не должен быть связан с периодом отгрузки товара.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

Согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса. В силу пункта 9 статьи 165 Кодекса указанные документы (их копии) представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов при реализации товаров (работ, услуг), указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в срок не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта.

Если по истечении 180 календарных дней, считая с даты выпуска товаров таможенными органами в таможенных процедурах экспорта, налогоплательщик не представил указанные документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 3 статьи 164 Кодекса. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 10 статьи 171 Кодекса, производятся на дату, соответствующую моменту последующего исчисления налога по налоговой ставке 0 процентов в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Кодекса, при наличии на этот момент документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса (пункт 10 статьи 171 Кодекса). Если сумма налоговых вычетов в каком-либо периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на сумму налога, восстановленного в соответствии с пунктом 3 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетом и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьями 176 и 176.1 Кодекса, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Кодекса).

Согласно пункту 9 статьи 167 Кодекса в случае пропуска срока, предоставленного для сбора пакета документов, подтверждающих экспорт товаров (работ, услуг), налоговая база определяется за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав.

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.05.2009 N 17473/08 по делу N А40-24726/08-128-79 определено, что указание в пункте 2 статьи 173 Кодекса на соответствующий налоговый период по операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым ранее обоснованность применения нулевой ставки НДС не подтверждена, связано не с налоговым периодом, в котором применяются налоговые вычеты, а с налоговым периодом, за который определяется налоговая база для целей уплаты упомянутого налога по операциям реализации.

Таким образом, судами правильно применены положения статьи 165 НК РФ, подпункта 1 пункта 1 и пункта 9 статьи 167 НК РФ, пункта 2 статьи 173 НК РФ, правильность применения судом указанных положений обществом не опровергнута.

Как верно установлено судами и следует из материалов дела, Общество полагает, что судами не учтены условия заключенного с заказчиком договора о том, что помимо товарных накладных по форме Торг-12 между обществом и заказчиком оформляются акты приема-передачи оборудования, свидетельствующие о переходе права собственности на поставленное оборудование к заказчику. По мнению общества, право на применение налоговых вычетов по НДС возникло в 3,4 квартале 2019 года, поскольку именно в этом налоговом периоде товар был принят к учету (оприходован) заказчиком, и у налогоплательщика появилась возможность получения недостающих документов (заявление о ввозе товаров).

Общество полагает, что до указанного налогового периода по объективной причине (непринятие товара заказчиком) было лишено возможности сформировать полный комплект документов, предусмотренный статьей 165 Кодекса, подтвердить право на применение налоговой ставки 0 процентов и заявить налоговый вычет по НДС.

Указанные доводы были предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены.

Судами установлено, что из материалов камеральной налоговой проверки следует, что между АО "Атомстройэкспорт" (Генподрядчик) и РУП "Белорусская атомная электростанция" (Республика Беларусь) (Заказчик) заключен договор от 18.07.2012 N 77-598/1110700 на сооружение Белорусской АЭС (далее - Контракт), отгрузка товара по Контракту, произошла в 4 квартале 2015 года, 1-4 кварталах 2016 года, 1-4 кварталах 2017 года, 1 квартале 2018 года.

АО "Атомстройэкспорт" 25.01.2022, 10.02.2022, 19.08.2022 в налоговый орган представлены первичная и уточненные (корр. NN 1, 3) налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2021 года, в которых заявлено право на применение налоговых вычетов по НДС, в том числе в сумме 37 975 620 рублей по счетам-фактурам, датированным 2016 - 2018 годами, выставленным Обществом в адрес Заказчика при реализации ТМЦ (оборудования) в рамках Контракта.

В соответствии с условиями дополнительного соглашения N 17 от 27.04.2015 к Контракту, помимо товарных накладных по форме ТОРГ-12, оформляются акты приема-передачи оборудования РУП "Белорусская атомная электростанция", в которых указывается стоимость оборудования в долларах США, свидетельствующие о переходе права собственности на поставленное оборудование. Акты приема-передачи оборудования оформляются датой перехода права собственности на оборудование к РУП "Белорусская атомная электростанция", в которых определена цена реализации оборудования. В заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов РУП "Белорусская атомная электростанция" ссылается на акты приема-передачи оборудования, указывая дату перехода права собственности на товары от Общества к РУП "Белорусская атомная электростанция".

Согласно представленным Обществом товарным накладным отгрузка оборудования по указанным счетам-фактурам производилась в 4 квартале 2015 года, 1 - 4 кварталах 2016 года, 1 - 4 кварталах 2017 года, 1 квартале 2018 года.

Из представленных налогоплательщиком актов приема-передачи оборудования следует, что оборудование принято Заказчиком в 3,4 квартале 2019 года.

В рамках камеральных налоговых проверок налогоплательщиком представлены письменные пояснения, из которых следует, что Заказчик принимал оборудование за пределами 180 дней, предусмотренных для подтверждения налоговой ставки 0 процентов. Причина позднего подписания актов приема-передачи оборудования заключается в наличии у Заказчика замечаний к качеству и комплектности сопроводительной документации и поставленного Обществом оборудования.

В связи с тем, что в срок, установленный статьей 164 Кодекса, АО "Атомстройэкспорт", не собран полный комплект документов для применения налоговой ставки НДС 0 процентов, Обществом за соответствующие налоговые периоды исчислен НДС по налоговой ставке 18 процентов.

В силу положений пп. 1 п. 1 и п. 9 ст. 167 Кодекса моментом определения налоговой базы по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке, в случае отсутствия подтверждающих документов является налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Следовательно, с учетом правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08 по делу N А40-24726/08-128-79, правом на вычет сумм НДС, исчисленных в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по нулевой ставке, в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, подтверждающих правомерность применения данной ставки, налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания налогового периода, на который приходится день отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Согласно п. 1, 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичными документами, а также первичные учетные документы должны содержать в качестве обязательных реквизитов дату составления указанных документов и содержание хозяйственной жизни.

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод, что датой отгрузки товаров, в том числе вывозимых с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта, в целях определения налоговой базы при осуществлении расчетов в иностранной валюте и выставления счетов-фактур признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя.

Кроме того, в соответствии с пунктом 5 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014 (далее - Протокол), в целях исчисления НДС при реализации товаров датой отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского (учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством государства-члена для налогоплательщика НДС.

Таким образом, срок предъявления НДС к вычету в отношении операций по отгрузке товаров за: 4 квартал 2015 года истекает 31.12.2018; 1 квартал 2016 года истекает 31.03.2019; 2 квартал 2016 года истекает 30.06.2019; 3 квартал 2016 года истекает 30.09.2019; 4 квартал 2016 года истекает 31.12.2019; 1 квартал 2017 года истекает 31.03.2020; 2 квартал 2017 года истекает 30.06.2020; 3 квартал 2017 года истекает 30.09.2020; 4 квартал 2017 года истекает 31.12.2020; 1 квартал 2018 года истекает 31.03.2021.

Фактически первичная и уточненные (корр. NN 1, 2, 5) налоговые декларации по НДС за 4 квартал 2021 года, в которых заявлены налоговые вычеты по НДС с операций по реализации (отгрузке) товаров в 4 квартале 2015 года, 1-4 кварталах 2016 года, 1 - 4 кварталах 2017 года, 1 квартале 2018 года, представлены Обществом в налоговый орган 25.01.2022, 10.02.2022, 19.08.2022 и 14.01.2023 соответственно.

Вышеуказанные налоговые декларации представлены в инспекцию по истечении предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса трехгодичного срока.

Обществом не приведены документально подтвержденные обстоятельства, свидетельствующие о наличии объективных препятствий для своевременной реализации права Общества на применение налоговых вычетов по НДС по спорным операциям.

Довод Общества о том, что в качестве объективного препятствия для своевременного заявления налогового вычета по НДС по спорным операциям, необходимо учитывать позднее принятие Заказчиком товара (в 3, 4 квартале 2019 года), судами правомерно указано, что Общество не представило доказательств, свидетельствующих об отсутствии возможности реализации указанного права после получения всех необходимых документов.

Кроме того, спорные суммы НДС с операций по экспортной реализации товаров в 4 квартале 2015 года, 1 - 4 кварталах 2016 года, во 1 - 4 кварталах 2017 года исчислены налогоплательщиком в уточненных налоговых декларациях по НДС, представленных в налоговый орган по истечении трехлетнего срока с момента отгрузки товаров, а также позднее заявления права на налоговые вычеты по НДС с указанных операций (25.04.2022), а именно:

- за 4 квартал 2015 года (корректировка N 5) - 05.04.2022;

- за 1 квартал 2016 года (корректировка N 10)-14.06.2022;

- за 2 квартал 2016 года (корректировка N 10)-28.09.2022;

- за 3 квартал 2016 года (корректировки N 6) - 25.02.2021;

- за 4 квартал 2016 года (корректировка N 11)- 14.06.2022;

- за 1 квартал 2017 года (корректировка N 7)-26.09.2022;

- за 2 квартал 2017 года (корректировка N 9) - 27.09.2022;

- за 3 квартал 2017 года (корректировка N 7) - 14.04.2022;

- за 4 квартал 2017 года (корректировка N 6)-29.12.2021.

Главой 21 Кодекса предусмотрен определенный порядок заявления налоговых вычетов по НДС, в соответствии с которым налоговый вычет по НДС, исчисленный налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, по операциям реализации товаров, указанных в п. 1 ст. 164 Кодекса, не может быть заявлен ранее исчисления соответствующих сумм налога.

Таким образом, в рассматриваемом случае на момент истечения трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, налогоплательщик не исчислил НДС с операций по экспортной реализации товаров за соответствующие налоговые периоды, следовательно, у него отсутствовало право заявить налоговый вычет по НДС.

Таким образом, вывод судов о неправомерном заявлении обществом налоговых вычетов по НДС по истечении трехлетнего срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 Кодекса, в отношении операций по реализации (отгрузке) товаров в адрес РУП "Белорусская атомная электростанция" в 4 квартале 2014 года, 4 квартале 2015 года, 1-4 кварталах 2016 года, 1-4 квартале 2017 года, 1 квартале 2018 года, является обоснованным и соответствующим законодательству Российской Федерации о налогах и сборах.

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод о том, что МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 исполнила процессуальные обязанности, установленные ч. 5 ст. 200 АПК РФ.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов о том, что совокупность оснований, необходимая в силу ч. 2 ст. 201 АПК РФ для удовлетворения требований, отсутствует, в связи с чем требования АО "Атомстройэкспорт" удовлетворению не подлежат.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 31 октября 2023 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 февраля 2024 года по делу N А40-208036/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

А.А. Гречишкин Е.Ю. Филина