Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 июня 2024 г. N Ф05-36073/23 по делу N А40-181883/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 22.05.2024.

Полный текст постановления изготовлен 05.06.2024.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Гречишкина А.А., Матюшенковой Ю.Л.,

при участии в заседании:

от индивидуального предпринимателя Сухачева Сергея Дмитриевича - Ганин А.Г. по доверенности от 03.12.2022 (онлайн),

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 51 по г. Москве - Айгинин М.Ш. по доверенности от 17.01.2024, Концова М.В. по доверенности от 13.05.2024, Куликова М.М. по доверенности от 15.04.2024, Синюков И.В. по доверенности от 31.07.2023,

рассмотрев 22.05.2024 в судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Сухачева Сергея Дмитриевича

на решение Арбитражного суда города Москвы от 17.11.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2024,

по заявлению индивидуального предпринимателя Сухачева Сергея Дмитриевича

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 51 по г. Москве

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Сухачев Сергей Дмитриевич (далее - заявитель, налогоплательщик, ИП Сухачев С.Д.) обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 51 по г. Москве (далее - ответчик, Инспекция) о признании недействительным решения от 03.05.2023 N 18-15/5934 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, частично отмененного решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 25.07.2023 N 21-10/083747@.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.11.2023, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2024, в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ИП Сухачев С.Д. обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 17.11.2023 и постановление от 15.02.2024 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы, указывая на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

В Арбитражный суд Московского округа от ИП Сухачева С.Д. в электронном виде поступило ходатайство об участии в судебном заседании путем онлайн-заседания (посредством веб-конференции) с приложением электронных образов документов, удостоверяющие личность представителя, и его полномочия на участие в судебном заседании. Арбитражным судом Московского округа заявленное ходатайство удовлетворено.

Представитель ИП Сухачева С.Д. при обеспеченной судом округа технической возможности к судебному онлайн-заседанию 16.05.2024 не подключился.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании суда кассационной инстанции был объявлен перерыв с 16.05.2024 до 22.05.2024.

После перерыва представитель ИП Сухачева С.Д. поддержал доводы, изложенные в жалобе, приняв участие в судебном заседании посредством онлайн-заседания.

Представители Инспекции возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве и в письменных объяснениях, которые приобщены к материалам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела по существу, решением Инспекции N 18-15/5934 от 03.05.2023 заявитель привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в виде штрафа в размере 229 603 руб., ему доначислены налог на добавленную стоимость (НДС) и налог на доходы физических лиц (НДФЛ) в общей сумме 3 812 637 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 25.07.2023 N 21-10/083747@ решение Инспекции от 03.05.2023 N 18-15/5934 о в части привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 172 203 руб. отменено, в остальной части жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения.

Заявитель считая, что решение от 03.05.2023 N 18-15/5934 (с учетом решения Управления от 25.07.2023 N 21-10/083747@) является незаконным, необоснованным, подлежащим признанию недействительным, обратился с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

Из оспариваемого решения усматривается, что Инспекция пришла к выводу о том, что заявитель в 2018 - 2020 годах в рамках хозяйственной деятельности, применяя ЕНВД, осуществлял торговлю мясом (свинины) с юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями, которые закупали продукцию в больших объемах (оптом) и в дальнейшем использовали для производства полуфабрикатов и мясной продукции или приобретали для дальнейшей перепродажи (на рынках), то есть использовали в предпринимательской деятельности.

С учетом установленных обстоятельств осуществления предпринимателем деятельности в проверяемом периоде Инспекция пришла к выводу об отсутствии у него права на применение ЕНВД, ввиду чего доначислила налоги по общей системе налогообложения (НДФЛ и НДС).

Суды, признавая решение Инспекции от 03.05.2023 N 18-15/5934 соответствующим требованиям законодательства о налогах и сборах и отказывая в удовлетворении требований Предпринимателя, руководствовались положениями статей 145, 210, 221, 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 426, 428, 492, 493 Гражданского кодекса Российской Федерации, определением Верховного суда Российской Федерации от 11.09.2017 N 303-КГ17-11188, согласились с выводами налогового органа о том, что деятельность предпринимателя не относилась к розничной торговле, поскольку осуществлялась на основании договоров поставки, следовательно, он неправомерно применял специальный налоговый режим ЕНВД, не исчислил и не уплатил налог на добавленную стоимость и налог на доходы физических лиц в проверяемом периоде на установленную выездной налоговой проверкой сумму реализации 20 558 312 руб.

Суды указали, что об осуществлении заявителем оптовой торговли, свидетельствуют постоянные, длительные хозяйственные отношения с одними и теми же покупателями - индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами; регулярность и большие объемы поставок партий товара в адрес покупателей; информация, полученная Инспекцией из компетентных контролирующих органов (Земетчинская районная станция по борьбе с болезнями животных; администрация Земетчинского района о выявлении факта обнаружения несанкционированной свалки биологических отходов (внутренности свиней); ответы контрагентов заявителя.

Заявитель реализовывал товар (мясную продукцию) в адрес своих постоянных покупателей - индивидуальных предпринимателей и юридических лиц: ИП Крестина, ИП Цыбочкина, СППК "Емельянов" и ООО "Пищевик" по разным ценам в один и тот же временной период, тогда как при розничной торговле цена на товар фиксированная. ИП Крестина С.М., ИП Цыбочкина Н.И. приобретали продукцию (свинина) у ИП Сухачева С.Д. как индивидуального предпринимателя. Оплата осуществлялась на основании товарных накладных и производилась в момент получения продукции. Торговлю ИП Сухачев С.Д. осуществлял на своем участке, а не в торговой точке. Товар приобретался для дальнейшей переработки и производства полуфабрикатов. На каждую партию продукции ИП Сухачев С.Д. запрашивал ветеринарные свидетельства, которые в дальнейшем передавал ИП Крестиной С.М., ИП Цыбочкиной Н.И. Характер взаимоотношений между ИП Крестиной С.М., ИП Цыбочкиной Н.И. и заявителем свидетельствует об оптовой (а не о розничной) торговле. Закупленное ООО "Пищевик" у ИП Сухачева С.Д. мясо использовалось в столовых общественного питания и в магазинах для дальнейшей перепродажи.

Оснований не согласиться с выводами судов об отсутствии у Предпринимателя права на применение специального налогового режима ЕНВД кассационная коллегия, действуя в пределах своих полномочий, из которых исключено установление иных обстоятельств, чем были установлены судами, не усматривает и признает, что выводы судов в данной части соответствуют фактическим обстоятельствам дела и требованиям законодательства.

Однако выводы судов в отношении отсутствия у Предпринимателя права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, и в части размера его налоговых обязанностей по НДФЛ следует признать преждевременными и не основанными на полном выяснении всех обстоятельств дела, влияющих на налогообложение.

Судами отклонен довод заявителя том, что налоговый орган не учел в полной мере его право налогоплательщика на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, предусмотренное ст. 145 НК РФ, со ссылкой на непредставление им соответствующего письменного уведомления и документов, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета в предусмотренные сроки.

Однако позиция судов в указанной части является формальной и не учитывает правовой подход к применению статьи 145 НК РФ, сформированный постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.2013 N 3365/13 по делу N А52-1669/2012, пунктом 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", определением Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420 по делу N А57-25507/2016.

По смыслу пункта 1 статьи 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг). Условием для освобождения таких лиц от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой налога, является объективное обстоятельство - соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному законом, а возможность применения освобождения обусловлена совершением налогоплательщиком операций, не имеющих значения для целей взимания налога исходя из их несущественного объема. Для случаев, когда о необходимости уплаты НДС предпринимателю становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Налоговым кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано предпринимателем.

Как отмечено в пункте 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (далее -постановление Пленума ВАС РФ N 33), невыполнение обязанности (непредставления уведомления или нарушение срока его представления), предусмотренной пунктом 3 статьи 145 НК РФ, не является безусловным основанием утраты права на освобождение. При толковании данной нормы необходимо исходить из того, что по ее смыслу налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения.

Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.

Как следует из определения Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N 306-КГ17-15420 по делу N А57-25507/2016, само по себе то обстоятельство, что инспекция не учла положения пункта 1 статьи 145 Налогового кодекса при изменении квалификации деятельности налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки, не означает утрату возможности предоставления предпринимателю освобождения по результатам рассмотрения уведомления, поданного после окончания проверки, если освобождение применялось им фактически (налог не исчислялся и не предъявлялся покупателям) и не истек установленный статьей 78 Налогового кодекса срок возврата (зачета) переплаты по налогу.

Аналогичные позиции изложены в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 03.07.2018 N 304-КГ18-2570 по делу N А70-907/2017, от 17.08.2018 N 70-КГ18-4.

Исходя из вышеизложенного налоговым органам в целях определения действительных налоговых обязательств по итогам налоговой проверки необходимо было самостоятельно учитывать право лица на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, при соблюдении условия о размере выручки в соответствии со статьей 145 НК РФ.

Данный вопрос не исследовался налоговым органом при проведении налоговой проверки деятельности ИП Сухачев С. Д., соответственно не может быть признана обоснованной налоговая база по налогу на добавленную стоимость, рассчитанная по итогам налоговой проверки, а также выводы судов первой и апелляционной инстанции об отсутствии права ИП Сухачева С. Д. на получение освобождения от уплаты налога на добавленную стоимость.

Также в оспариваемых решениях судами не дана оценка доводам заявителя о порядке расчета налоговой базы по налогу на доходы физических лиц по результатам налоговой проверки и доводам о применении расчетного метода определения налоговой базы.

В соответствии с нормами налогового законодательства Российской Федерации регулирующих порядок исчисления налога на доходы физических лиц, объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 221 НК РФ указано, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ.

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Налоговый орган применил профессиональный налоговый вычет в размере 20%, однако предприниматель настаивал на применении расчетного метода определения его налоговых обязанностей по НДФЛ.

При отсутствии учета доходов и расходов либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Следовательно, если отсутствие учета расходов у предпринимателя обусловлено ошибочным (неправомерным) применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (ЕНВД), в целях определения действительного размера обязанности по уплате НДФЛ (недоимки) должен применяться расчетный способ определения суммы налога.

В пункте 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках как в случае отсутствия учета доходов и расходов, так и в случае отсутствия у налогоплательщика документов по отдельным совершенным им операциям или при признании их ненадлежащими.

На основании исследования материалов дела установлено, что налогоплательщиком не велся надлежащим образом учет своих доходов и расходов, к проверке заявителем не были представлены ни книги учета доходов и расходов за 2018-2020 годы, ни первичная документация.

Более того, как указали суды, ИП Сухачевым С. Д. при применении ЕНВД в проверяемом периоде им не был организован и не велся учет расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

В такой ситуации, учитывая отсутствие надлежащего учета объекта налогообложения (доход от предпринимательской деятельности), неведение учета расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода (одного из элементов налоговой базы по НДФЛ), предприниматель полагал, что имеются основания для определения его обязанностей расчетным путем применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку отсутствие первичных документов, неполученных от контрагентов заявителя, а также банковских выписок, не является обстоятельством, освобождающим налоговый орган от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Суды не дали оценки данным доводам Предпринимателя, не рассмотрели вопрос о конкуренции норм пункта 1 статьи 221 НК РФ о профессиональном налоговом вычете и подп. 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ и надлежащем способе определения его налоговых обязанностей в рассматриваемый период.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу, что судами не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем, обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть вышеизложенное, полно и всесторонне исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства, при необходимости принять меры к получению дополнительных доказательств и выяснению обстоятельств, приведенных в постановлении, проверить все заявленные сторонами доводы, принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 17.11.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.02.2024 по делу N А40-181883/2023 отменить. Направить дело N А40-181883/2023 на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.