Постановление Арбитражного суда Московского округа от 29 февраля 2024 г. N Ф05-1101/24 по делу N А40-36712/2023

г. Москва

29 февраля 2024 г.

Дело N А40-36712/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 26 февраля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 29 февраля 2024 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Анциферовой О.В., Нагорной А.Н.,

при участии в заседании: заявитель - Потоцкая О.В. по дов. от 10.08.2023, Гусев О.В. по дов. от 01.02.2024,

от заинтересованного лица: Волкова С.А. по дов. от 23.10.2023;

от третьего лица: не явился, извещен;

рассмотрев 26 февраля 2024 года в судебном заседании кассационную жалобу

ООО "Альянс"

на решение от 21 августа 2023 года

Арбитражного суда г. Москвы,

на постановление от 01 ноября 2023 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

по заявлению: общества с ограниченной ответственностью "Альянс"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Московской области

третье лицо: МИФНС России N 15 по Московской области

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

решением Арбитражного суда города Москвы от 21 августа 2023 года, в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Альянс" (заявитель, Общество) о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Московской области (налоговый орган, Управление) от 23.09.2022 N 07-12/064896, отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 01 ноября 2023 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 21 августа 2023 года оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО "Альянс" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит суд округа отменить решение Арбитражного суда города Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда, направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции города Москвы.

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.

Письменный отзыв представлен в материалы дела.

Поступившие через канцелярию суда письменные дополнения у кассационной жалобе не приобщены в материалы дела, поскольку поданы с нарушением статьи 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, Межрайонной ИФНС России N 19 по Московской области, реорганизованной в Межрайонную ИФНС России N 15 по Московской области в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) проведена выездная налоговая проверка ООО "Альянс" по всем налогам и сборам за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 25.10.2021 N 9.

По результатам рассмотрения Акта, дополнения к Акту от 16.03.2022 N 5 (т. 15 л.д. 40) материалов выездной налоговой проверки, в том числе, полученных по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, заместителем начальника Инспекции в соответствии со статьей 101 НК РФ 27.04.2022 вынесено решение N 2 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу начислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 572 624 рубля и налог на прибыль организаций в сумме 3 030 079 рублей, в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в размере 3 363 876,56 рублей, начисленные. Всего начислено 8 966 579, 26 руб.

Решением Управления от 23.09.2023 N 07-12/064896 решение инспекции отменено полностью и принято новое решение по делу, в соответствии с которым ООО "Альянс" начислен налог на добавленную стоимость в размере 2 572 624 рубля и налог на прибыль организаций в размере 3 030 079 рублей, в соответствии со статьей 75 НК РФ начислены пени в размере 3 625 943,26 рублей. Всего начислено 9 228 646, 26 руб.

Полагая, что решение налогового органа принято с нарушением налогового законодательства, нарушает его права, заявитель ООО "Альянс" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд исходил из отсутствия оснований для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным и отсутствия нарушения им прав и законных интересов налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

Оспаривая принятые по делу судебные акты, общество указывает на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрении материалов налоговой проверки.

Так, из материалов дела, исследованного судами, установлено, что налогоплательщик ни в заявлении, ни при рассмотрении данного спора не приводил доводов, а также соответствующих доказательств нарушения Управлением существенных условий рассмотрения материалов проверки.

Судами установлено, что при апелляционном рассмотрении жалобы налогоплательщика Управлением сделан вывод, что Решение от 27.04.2022 N 2 вынесено Инспекцией без обеспечения Заявителя права на ознакомление его с материалами дела, что лишило Общество права на представление соответствующих возражений (пояснений), что послужило основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом в порядке пп. 4 п. 3 ст. 140 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган, установив по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) на решение, вынесенное в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, вправе отменить такое решение, рассмотреть указанные материалы, документы, подтверждающие доводы лица, подавшего жалобу (апелляционную жалобу), дополнительные документы, представленные в ходе рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), и материалы, представленные нижестоящим налоговым органом, в порядке, предусмотренном статьей 101 Кодекса, и вынести решение, предусмотренное пунктом 3 статьи 140 Кодекса.

В ходе рассмотрения жалобы Управление письмом от 12.09.2022 N 07-19/061842 (т. 11 л.д. 68) предложило Заявителю после ознакомления с документами, которые направлены налоговым органом в адрес заявителя 22.08.2022 почтовым отправлением (номер почтового идентификатора 80110974626734 (т. 11 л.д. 70), представить возражения по существу вменяемых нарушений. Согласно отчету об отслеживании почтовых отправлений вручено адресату 23.08.2022 (т. 11 л.д. 71). Однако возражения по состоянию на 23.09.2022 Обществом не представлены.

В целях соблюдения прав налогоплательщика Управление уведомило ООО "Альянс" о том, что рассмотрение материалов выездной налоговой проверки Общества, возражений (в случае их представления) состоится 23.09.2022 в 10.00 часов в здании Управления по адресу: г. Москва, Хорошевское шоссе, 12А, каб. 5-015.

Налогоплательщик, уведомленный должным образом, на рассмотрение материалов проверки не явился, направил ходатайство о переносе времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки (вх. от 22.09.2022 N 164621) (т. 11 л.д. 72), что подтверждается протоколом рассмотрения от 23.09.2022 N 07-10/03856Вн@ (т. 11 л.д. 74).

Учитывая, что уважительные причины о переносе времени рассмотрения материалов проверки Заявителем не представлены, ходатайство Общества оставлено Управлением без удовлетворения.

Согласно приведенным обстоятельствам и нормам НК РФ, судами сделан вывод, что налогоплательщик имел возможность ознакомиться со всеми материалами выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, ему была обеспечена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, заявлять доводы и замечания, представить документы, что подтверждается соответствующими извещениями, решениями об отложении рассмотрения материалов проверки и протоколами.

Неиспользование налогоплательщиком своих законных прав, предоставленных НК РФ для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки (неполучение документов от налогового органа, приглашений на рассмотрение материалов проверки, неявка на рассмотрение материалов проверки и т.д.) не является основанием для признания указанных фактов существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Суды в обжалуемых актах, по мнению кассационной коллегии, правильно установили, что Управлением выполнены все условия, предусмотренные статьей 101 Кодекса, с целью избежания конфликта в вопросе оценки соблюдения процедуры, вынесения решения о привлечении Заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предприняты все необходимые и достаточные меры для обеспечения возможности полноценной защиты налогоплательщиком своих прав и законных интересов, обеспечена возможность лица участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки и представлять возражения.

В назначенное уведомлением от 12.09.2022 N 07-19/061842@ время налогоплательщик, извещенный надлежащим образом, не явился, в этой связи рассмотрение материалов дела в соответствии с пунктом 2 статьи 101 Кодекса осуществлено в отсутствие надлежащим образом извещенного Заявителя.

Заявитель указывает, что решение Управления получено по почте 08.10.2022. Решение инспекции N 2 от 27.04.2022 об отказе в привлечении к ответственности было отменено, однако в том же решении по апелляционной жалобе в резолютивной части упоминается, что вынесено новое решение, номер и дата которого не указаны, которое налогоплательщику вручено не было.

Как обоснованно указано судом апелляционной инстанции, указанный довод налогоплательщиком заявлен впервые и не был предметом рассмотрения в суде первой инстанции.

Налогоплательщик не представляет доказательств того, что по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества на решение налогового органа вышестоящим налоговым органом было принято два решения.

Также налогоплательщик указывает, что "20.09.2022 поступил звонок о том, что Общество вызывают 23.09.2022 на рассмотрение материалов налоговой проверки и ссылаются на то, что 22.08.2022 в адрес ООО "Альянс" было направлено дополнение на акт проверки с приложением документов по дополнительным материалам налоговой проверки и получено 23.08.2022, однако также 25.08.2022 в наш адрес был направлено тоже Дополнение на Акт налоговой проверки, которое налогоплательщик получил 30.08.2022, в связи с очередностью документов и сроками на представление возражений налогоплательщик был введен в заблуждение и посчитал, что срок представления возражений в УФНС России по Московской области предоставленный самим УФНС истекает 30.09.2022 г. (по Кодексу 1 месяц), в связи с чем налогоплательщик и ходатайствовал о переносе рассмотрения Возражений и возможностью их представить письмом 22.09.2022 года на 20.10.2022 для ознакомления с возражениями и всеми материалами, отраженными в Решении Инспекции N 2 от 27.04.2022 г. Оставив Ходатайство о переносе времени и рассмотрения материалов налоговой проверки без рассмотрения, Управление ФНС России по Московской области не представило официальный отказ в письменном виде.

Однако 23.09.2022 отказав в переносе в самом вынесенном решении по апелляционной жалобе, не направляя официального ответа на ходатайство, УФНС рассмотрело материалы налоговой проверки и дополнительные мероприятия налогового контроля без налогоплательщика 23.09.2022 г. и той же датой вынесло Решение по Апелляционной жалобе, не соблюдая сроков представления Возражений и даже не изучив Возражения налогоплательщика, которые должны были быть представлены только 30.09.2022 года дополнительно".

Данный довод Заявителя был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен.

Заявитель считает, что суды не установили обстоятельства, подлежащие доказыванию по смыслу статьи 54.1 НК РФ и письма ФНС России от 10 марта 2021 N БВ-4-7/3060@.

Между тем, суды, оценив все представленные в материалы дела доказательства, пришли к верному выводу об отказе в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Альянс" (заявитель, Общество) о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Московской области (налоговый орган, Управление) от 23.09.2022 N 07-12/064896.

Общество, указывая на обстоятельства, которые, по его мнению, не подтверждают получение необоснованной налоговой экономии, не опровергают установленные в ходе проверки факты (в частности, невозможность поставки товара (оказания услуг) спорными контрагентами, отсутствие необходимости в приобретении спорных товаров (услуг)), в том числе, не представляет доказательства, достоверно подтверждающие, что спорные контрагенты поставляли товары либо собственными силами, либо с привлечением сторонних организаций, а также что спорные хозяйственные операции имели действительный экономический смысл.

Обществом не раскрыты реальные обстоятельства выполнения спорных работ, что исключает основания для применения по результатам проверки налоговой реконструкции.

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 указанной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих двух условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Пункт 2 указанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов. При этом налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если имеются доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) - неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента). В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Как отмечено в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

Согласно статье 54.1 НК РФ уменьшить налог можно только в том случае, если обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Таким образом, доказывание умысла состоит в выявлении обстоятельств, свидетельствующих о том, что лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности участников, вовлеченных в налоговую схему.

Об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

При проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

Согласно пункту 6 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (далее - Письмо ФНС России), доказывание того, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика осуществляется с учетом установления и оценки в совокупности и взаимной связи обстоятельств, свидетельствующих о невозможности такого исполнения, в частности: о неустановлении местонахождения такого лица на момент совершения сделки, об отсутствии у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (достаточного персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.), о невозможности реального осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для их осуществления, о совершении расходных операций по счету, не соответствующих и не являющихся обыкновенными для такого вида деятельности, в рамках которого совершены спорные операции с налогоплательщиком, об отсутствии иных признаков, которые подтверждали бы ведение реальной экономической деятельности (отсутствие персонала, обладающего необходимой квалификацией, указание лицами, сведения о которых как о руководителях или участниках в Едином государственном реестре юридических лиц, на недостоверность данных сведений, отсутствие сайта либо иного позиционирования (информирования) о деятельности компании и т.п.).

В абзаце втором пункта 7 Письма ФНС России указано, что о реализации налогоплательщиком цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо о том, что он знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию могут свидетельствовать факты, в том числе: нетипичность документооборота, непринятие мер по защите нарушенного права.

Из абзаца второго пункта 10, а также пункта 11 Письма ФНС России следует, что бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.

Согласно пункту 19 Письма ФНС России, действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются как умышленное правонарушение в случае, если налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

Применение вычетов по НДС предусматривает приобретение товара (работ, услуг) для операций, признаваемых объектом обложения по НДС, или для перепродажи, их оприходование (статьи 171, 172 НК РФ) и наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Соблюдение требований, установленных вышеуказанными статьями Кодекса, не влечет за собой безусловного подтверждения налогоплательщику налоговых вычетов по НДС и признания обоснованными расходов при налогообложении прибыли, если установлена умышленность налогоплательщика при исполнении своих налоговых обязанностей с учетом выявленных фактов нереальности сделок с контрагентами, по взаимоотношениям с которыми налогоплательщиком заявлены вычеты и расходы при исчислении налоговой базы.

Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 N 324-0 указано, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Тем самым Конституционный Суд РФ указал на связь права налогоплательщика на возмещение из бюджета НДС с его уплатой в бюджет поставщиком. Таким образом, факт неуплаты контрагентом налога в бюджет указывает на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения налога.

Из анализа положений статей 169, 171, 172 Кодекса следует, что право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость соотносится с обязанностью контрагента налогоплательщика уплатить НДС с оборота по реализации товара (работ, услуг).

В связи с этим, налогоплательщик, формируя свои налоговые обязательства по НДС, обязан в совокупности соблюдать положения статей 54.1, 169, 171, 172 НК РФ.

Таким образом, законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям).

Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 21 августа 2023 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01 ноября 2023 года по делу N А40-36712/2023 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

О.В. Анциферова А.Н. Нагорная