Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 11 июля 2024 г. N Ф07-9196/24 по делу N А21-3318/2020

11 июля 2024 г.

Дело N А21-3318/2020

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Журавлевой О.Р.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Западный город Балтики" Петрова С.П. (доверенность от 20.03.2023), от Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области Наталич Н.В. (доверенность от 04.08.2023),

рассмотрев 11.07.2024 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Западный город Балтики" и Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2024 по делу N А21-3318/2020,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Западный город Балтики", адрес: 238520, Калининградская обл., г. Балтийск, ул. Литке, д. 2, кв. 64, ОГРН 1023902096547, ИНН 3901003411 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области, адрес: 238300, Калининградская обл., г. Гурьевск, Крайняя ул., д. 1, ОГРН 1043917999993, ИНН 3917007852 (далее - Инспекция), от 11.03.2019 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской, адрес: 236017, Калининград, ул. Каштановая аллея, д. 28, ОГРН 1043902500069, ИНН 3905012784 (далее - Управление), от 24.12.2019 N 06-11/35021.

Определением суда первой инстанции от 06.10.2022 на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена Инспекции на ее правопреемника - Управление в связи реорганизацией в форме присоединения.

Решением суда первой инстанции от 16.07.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 13.03.2024 решение от 16.07.2023 отменено, признано недействительным решение Инспекции в части доначисления 14 087 297 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления соответствующих пеней и штрафа; в удовлетворении остальной части заявленных Обществом требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление от 13.03.2024 в части отказа в удовлетворении требований, принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме. По мнению подателя жалобы, налогоплательщик документально подтвердил право на предъявление к вычету налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат по взаимоотношениям с обществами с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Мастер и К", "СК-Империал", "Л и КО", "Мига", "Ремстроймонтаж", "Обелиск", "СК-ЧК", "Балтрейн". Общество указывает, что работы на объектах выполнены им и сданы заказчикам, документы по взаимоотношениям со спорными субподрядчиками представлены к проверке и в материалы дела. При этом у Общества не имелось возможности выполнить в полном объеме работы на объектах заказчиков своими силами либо в силу специфики работ, либо в связи с ограниченным сроком их выполнения. Податель кассационной жалобы настаивает на том, что выявленные и приведенные Инспекцией в оспоренном решении обстоятельства, касающиеся ведения деятельности спорными контрагентами, не опровергают реальность совершения хозяйственных операций и выполнение работ. По мнению Общества, налоговым органом не доказано, что Общество знало или должно было знать о допущенных контрагентами нарушениях требований законодательства Российской Федерации. Помимо прочего налогоплательщик указывает, что суд апелляционной инстанции при определении налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль пришел к выводу, что налоговый орган мог и обязан был провести налоговую реконструкцию в соответствии с подлинным экономическим смыслом и содержанием хозяйственных операций. Однако довод Общества о необходимости проведения налоговой реконструкции и определения налоговых вычетов по НДС с учетом установленных налоговым органом в ходе проверки лиц, осуществившее фактическое исполнение по сделкам, отклонен.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалованное постановление в оспоренной налогоплательщиком части законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на несоответствие выводов апелляционного суда фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление от 13.03.2024 в части признания недействительным решения налогового органа и оставить в силе решение суда первой инстанции от 16.07.2023.

Как указывает податель кассационной жалобы, Общество заявило налоговые вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль по спорным контрагентам без достаточных оснований, поскольку сделки с ними являются фиктивными и направлены на получение налоговой экономии в виде неполной уплаты в бюджет НДС и налога на прибыль; налогоплательщик использовал формальный документооборот, поскольку работы выполнены самим Обществом и иными субподрядными организациями, а товар был поставлен не от заявленных контрагентов, а напрямую Обществу третьими лицами. Управление обращает внимание на то, что Общество в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде первой инстанции не были раскрыты сведения, позволяющие установить размер расходов, понесенных налогоплательщиком с фактическими исполнителями в части спорных хозяйственных операций, доказательства оплаты им стоимости товара и работ. Также Управление заявляет, что представленные Обществом при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции расчеты стоимости работ сделаны без учета того, что указанные в документах с "проблемными" субподрядчиками объемы работ значительно завышены по сравнению с тем объемом работ, который Общество сдало заказчику. Помимо прочего податель кассационной жалобы настаивает на том, что стоимость товара, поставленного напрямую Обществу без участия "технических" компаний, составляет 27 074 592 руб., что может свидетельствовать о необоснованном доначислении 5 414 918 руб. налога на прибыль, а не 8 185 159 руб., как указано апелляционным судом.

В судебном заседании представители Общества и Управления поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против удовлетворения жалобы другой стороны.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 составила акт от 28.09.2018 N 3 и приняла решение от 11.03.2019 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 20 717 564 руб. НДС и 21 383 694 руб. налога на прибыль, начислено 15 592 009 руб. 53 коп. пеней за нарушение срока уплаты этих налогов и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктами 1, 3 статьи 122 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 6 172 353 руб. штрафа. Также Инспекция признала завышенным на 120 132 руб. НДС, предъявленный к возмещению из бюджета за II квартал 2016 года.

Управление решением от 24.12.2019 N 06-11/35021 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решение Инспекции.

Общество оспорило решения Инспекции и Управления в судебном порядке.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении заявленных требований. Принимая такое решение, суд пришел к выводу, что представленные Обществом в подтверждение права на налоговые вычеты по НДС и учета расходов при исчислении налога на прибыль первичные документы не отвечают установленным требованиям, содержат недостоверные сведения об обстоятельствах, с которыми налоговое законодательство связывает правовые последствия, не могут являться основанием для принятия предъявленных Обществу сумм налога к вычету, а также отнесения затрат по спорным хозяйственным операциям на расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования Общества в части.

Признавая недействительным решение Инспекции в части доначисления 5 902 138 руб. налога на прибыль, начисления пеней и штрафа, суд апелляционной инстанции исходил из того, что стоимость выполненных ООО "Л и КО", ООО "Мастер и К", ООО "СК-Империал" работ, отраженных налогоплательщиком в составе расходов, соответствует рыночным, доказательств "задвоения" работ налоговым органом не представлено, работы выполнены в соответствии с техническим заданием, сданы заказчику и оплачены им. Как указал суд, у налогоплательщика отсутствовала возможность выполнения работ своими силами, Инспекцией установлены реальные исполнители работ, что свидетельствует о необходимости определения размера действительных налоговых обязательств с учетом налоговой реконструкции.

Делая вывод о необоснованном доначислении по итогам проверки 8 182 159 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "Мастер и К", ООО "Ремстроймонтаж", ООО "Обелиск", ООО "СК-ЧК", ООО "Мига", суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что Инспекцией в ходе проверки установлены реальные поставщики товара, которые поставляли его напрямую Обществу, а также факт использования приобретенных строительных материалов на объектах строительства. При этом по взаимоотношениям с ООО "Мига" суд сослался на судебные акты по гражданско-правовым спорам, которыми, по мнению суда апелляционной инстанции, установлена реальность ведения хозяйственной деятельности контрагентом, в том числе взыскана задолженность по оплате товара, который аналогичен предмету договоров с Обществом.

Судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 286 АПК РФ проверена законность принятых по делу судебных актов в пределах доводов кассационных жалоб Общества и Управления.

Изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

Как установлено Инспекцией в ходе проверки, в проверенном периоде Общество осуществляло производство строительно-монтажных работ на различных объектах в Калининградской области по муниципальным и государственным контрактам. Так, Общество в рамках контрактов, заключенных с Управлением образования администрации муниципального образования "Балтийский муниципальный район", администрацией муниципального образования "Зеленоградский район", выполняло работы по строительству детского сада в г. Балтийск и пристройки к школе в пос. Железнодорожный. Общество также выполняло работы по благоустройству территории парка, устройству освещения парка "Времена года" в г. Светлогорск по контракту, заключенному с муниципальным казенным учреждением "Управление капитального строительства администрации Светлогорского района", и работы по ремонту уличного освещения по контракту, заключенному с администрацией муниципального образование городское поселение "Город Балтийск".

В целях исполнения договорных обязательств при осуществлении работ Общество привлекло в качестве субподрядчиков и поставщиков строительных материалов ООО "Ремстроймонтаж", ООО "Л и КО", ООО "Обелиск", ООО "СК-ЧК", ООО "Мига", ООО "Мастер и К", ООО "СК-Империал", ООО "Балтрейн".

Основанием принятия оспоренного решения послужил вывод налогового органа о неправомерном включении в состав расходов по налогу на прибыль 104 114 935 руб. затрат по взаимоотношениям с названными организациями, а также необоснованном предъявлении к вычету 19 526 017 руб. НДС на основании документов, выставленных от имени указанных контрагентов.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля Инспекция посчитала, что представленные Обществом первичные документы содержат недостоверные сведения, составлены формально и не подтверждают реального выполнения работ заявленными в качестве субподрядчиков контрагентами, обладающими явными признаками номинальных организаций, а также факт поставки товара. Результаты проведенных мероприятий налогового контроля, по мнению Инспекции, свидетельствуют о выполнении работ физическими лицами, которых Общество привлекло без оформления (в том числе иностранными гражданами), приобретении строительных материалов Обществом самостоятельно. Также налоговый орган указал, что в ходе проверки установлены реальные субподрядные организации, которые фактически выполняли работы на объекте "Строительство детского сада на 240 мест с бассейном на ул. Сенявина в г. Балтийск", не являющиеся плательщиками НДС.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Условием принятия расходов к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Уменьшение доходов на сумму расходов, а также уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53).

Как следует из пункта 3 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023 (далее - Обзор), наличие у налогоплательщика счетов-фактур и иных первичных учетных документов не является безусловным подтверждением его права на вычет сумм НДС и на учет расходов, если представленные документы в своей совокупности не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Взаимодействие налогоплательщика с юридическими лицами, которые не осуществляют реальной экономической деятельности, направленное на получение необоснованной налоговой выгоды, может служить основанием для доначисления сумм налогов по результатам налоговой проверки, если такие контрагенты в действительности не имели возможности исполнить сделку перед налогоплательщиком (пункт 4 Обзора).

Суд первой инстанции признал законным и обоснованным решение Инспекции в части отказа в принятии к вычету НДС на основании документов, оформленных по взаимоотношениям с ООО "Ремстроймонтаж", ООО "Л и КО", ООО "Обелиск", ООО "СК-ЧК", ООО "Мига", ООО "Мастер и К", ООО "СК-Империал", ООО "Балтрейн".

Апелляционный суд согласился с выводами суда первой инстанции.

Рассматривая спор, суды установили, что в период осуществления спорных операций у контрагентов не имелось необходимого персонала, материальных и технических ресурсов для выполнения работ, поставки товара. Контрагенты налогоплательщика не осуществляли деятельность по адресам государственной регистрации, имели номинальных руководителей, с момента создания и в период совершения спорных операций не являлось членами саморегулируемой организации, не имели свидетельства о допуске к определенному виду или видам работ, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства. Движение денежных средств по расчетным счетам субподрядчиков, поставщиков носило транзитный характер, расходов, присущих организациям, ведущим действительную предпринимательскую деятельность (платежи за аренду помещение, оплата за электроэнергию, водоснабжение, выплата заработной платы, снятие наличных денежных средств на командировочные расходы и т.п.) не имелось. Анализ движения денежных средств по счетам также показал отсутствие расходов на привлечение рабочей силы у сторонних организаций. Поступившие от налогоплательщика денежные средства обналичены (перечислены на счета руководителей и иных физических лиц) или переведены на счета "номинальных" организаций, имеющих признаки фирм-"однодневок", использующих свои счета для выведения денежных средств.

ООО "Л и КО", ООО "СК-Империал", ООО "Мастер и К", ООО "Обелиск", ООО "Ремстроймонтаж", ООО "СК-ЧК", ООО "Мига", ООО "Балтрейн" соответственно 29.06.2022, 18.01.2019, 29.01.2019, 15.11.2019 08.11.2019, 21.12.2018, 05.07.2019, 09.02.2023 исключены из единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) на основании пункта 2 статьи 21.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" как фактически недействующие организации либо ввиду недостоверности сведений, содержащихся в реестре.

Приведенные Обществом в кассационной жалобе доводы не опровергают выводы судов и не подтверждают неправильного применения норм налогового законодательства к установленным фактическим обстоятельствам дела.

Признавая законным и обоснованным решение Инспекции относительно операций с ООО "Л и КО" суды учли, что деятельность этой организации имела номинальный характер. По адресу регистрации: Калининград, Знойная ул., д. 5, кв. 15, с момента создания (01.07.2015) по 27.12.2015 контрагент Общества не располагался. В связи со сменой юридического адреса ООО "Л и КО" с 28.12.2015 мигрировало в Краснодар, однако результаты осмотра опровергают нахождение данной организации по адресу: г. Краснодар, ул. им. Героя Аверкиева А.А., д. 20, пом. 60, и ведение ею предпринимательской деятельности. По данным ЕГРЮЛ в период с 01.07.2015 по 27.12.2015 учредителем и генеральным директором ООО Л и КО" значился Литвиненко Александр Олегович, с 28.15.2015 учредителем являлось ООО "Кардинал", руководителем Потапов Евгений Вячеславович. В ходе допроса, проведенного правоохранительным органом, Литвиненко А.О. подтвердил, что являлся "массовым" учредителем и руководителем, однако относительно иных вопросов, в том числе по ведению деятельности от имени ООО "Л и КО" отказался от дачи показаний со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации. Из показаний, данных Потаповым Е.В., отбывающим в исправительной колонии наказание по части 3 статьи 228.1 Уголовного кодекса Российской Федерации, усматривается его номинальность как руководителя контрагента Общества и иных организаций, оформленных на его имя. Заключенные с Обществом договоры субподряды от 21.09.2015 N 2/15, от 02.11.2015 N 5/15, счета-фактуры, акты от имени данного субподрядчика подписаны по доверенности от 10.09.2015 N 10/09 Мусиным Харрисом Атауловичем. Однако указанный гражданин нигде не был трудоустроен, в 2001 - 2016 годах доходы не получал и умер 20.12.2016. В налоговый орган сведения по форме 2-НДФЛ за 2014 - 2016 годы ООО "Л и КО" не подавались. Последняя налоговая отчетность по НДС представлена в налоговый орган за I квартал 2016 года с "нулевыми" показателями. Заявленные ООО "Л и КО" в книгах покупок и продаж за 2015 - 2016 годы контрагенты относятся к категории организаций, не ведущих реальной финансово-хозяйственной деятельности, имеют признаки "проблемных" организаций, не исполняли налоговые обязательства перед бюджетом.

Встречная проверка ООО "СК-Империал" показала, что возможностью исполнять договорные обязательства в период совершения спорных хозяйственных операций контрагент не располагал, платежей в адрес организацией за выполнение ремонтно-строительных работ, а также физическим лицам по договорам гражданско-правового характера не имел, по юридическому адресу не находился. В период с 12.02.2012 по 16.11.2014 учредителем данной организации значилась Кутепова Ольга Николаевна, которая с 10.04.2014 по дату ликвидации была директором ООО "СК-Империал". В ходе допроса Кутепова О.Н. заявила, что стала директором данной организации по просьбе Пантюхина Александра Николаевича, который в период с 12.02.2012 по 09.04.2014 был руководителем, фактически руководство деятельностью ООО "СК-Империал" не осуществляла, о выполнении работ для Общества ей ничего неизвестно, назвать поставщиков материалов и субподрядчиков работ не может. Суммы исчисленных контрагентом в налоговой отчетности налогов не сопоставимы с оборотом денежных средств по расчетным счетам, выручка от реализации товаров (работ) по спорным операциям с Обществом в налогооблагаемой базе по НДС не отражена, налог не исчислен. В книгах покупок за 2014 год ООО "СК-Империал" не отражены поставщики товаров (работ, услуг). Названная организация не имела расходов на обеспечение ведения финансово-хозяйственной деятельности. ООО "СК-Империал" переводило полученные от Общества денежные средства на счета "проблемных" контрагентов заявителя - ООО "Балтрейн" и ООО "Мига", которые относятся к организациям, осуществляющим деятельность в сфере розничной торговли продуктами питания и напитками, либо направляло на счета Пантюхина А.Н. и иных лиц с целью дальнейшего обналичивания.

Суды критически отнеслись к свидетельским показаниям Пантюхина А.Н., не расценив их в качестве достоверного и допустимого доказательства реальности хозяйственных операций. При этом судами обоснованно учтено, что показания Пантюхина А.Н. о выполнении ООО "СК-Империал" работ на объекте "Строительство детского сада на 240 мест с бассейном на ул. Сенявина в г. Балтийск" с привлечением субподрядных организаций документально не подтверждены, опровергаются иными доказательствами, имеющимися в материалах дела. О наличии первичной документации, подтверждающей выполнение спорных работ с привлечением сторонних организаций и приобретение для производства работ строительных материалов у ООО "Бауцентр", Пантюхин А.Н. не заявил.

Свидетельские показания на основании статьи 88 АПК РФ являются одним из видов доказательств в арбитражном процессе, которые подлежат исследованию и оценке судами в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ наряду с другими имеющимися в деле доказательствами.

В рассматриваемом случае свидетельские показания получили оценку судов в совокупности с иными доказательствами.

В отношении ООО "Мастер и К" судами установлено, что данная организация, зарегистрированная в качестве юридического лица и поставленная на налоговый учет в Калининграде 18.04.2014, с 16.09.2015 изменила юридический адрес и поставлена налоговый учет в г. Краснодаре, впоследствии, 29.01.2019, исключена из реестра как недействующая организация. По адресу регистрации: г. Краснодар, ул. им. Байкакова Н.К., д. 4, пом. 145, контрагент Общества не располагался (протокол осмотра от 08.02.2018 N 495); собственник недвижимого имущества по данному адресу отрицает сдачу в аренду помещения и заключение договора аренду с ООО "Мастер и К". По требованию налогового органа документы по взаимоотношениям с Обществом контрагент не представил. С момента создания основным видом деятельности ООО "Мастер и К" значилась торговля розничная прочая в неспециализированных магазинах, что не соответствует заявленным Обществом хозяйственным операциям. По данным ЕГРЮЛ директором и единственным учредителем этой организации в период с 18.04.2014 по 03.09.2014 являлся Васильев Александр Юрьевич, который в ходе допроса сообщил, что в указанный период данная организация никакой деятельности не осуществляла. Учредителем и руководителем ООО "Мастер и К" в период с 04.09.2014 по 27.04.2015 в ЕГРЮЛ был указан Соловьев Алексей Николаевич, который отказался от дачи показаний со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации. Среднесписочная численность контрагента Общества в 2014 - 2016 годах составляла 0 человек. Сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не подавались. Последняя налоговая декларация по НДС представлена за II квартал 2015 года. Данная организация при отражении в налоговой отчетности операций по реализации товаров (работ, услуг) исчисляла НДС, однако налог в бюджет не уплатила, заявив о применении налоговых вычетов в размере, равном исчисленному налогу с операций по реализации товаров (работ, услуг). При этом ООО "Мастер и К" предъявило к вычету НДС по документам, оформленным с контрагентами, имеющими признаки номинальной организации, не ведущими реальной финансово-хозяйственной деятельности.

При проведении мероприятий налогового контроля Инспекцией установлено, что ООО "Л и КО", ООО "СК-Империал", ООО "Мастер и К" были привлечены Обществом в качестве субподрядчиков для выполнения работ на объекте "Строительство детского сада на 240 мест с бассейном на ул. Сенявина в г. Балтийск".

Рассматривая спор, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу, что работы на этом объекте осуществлялись силами самого Общества, которое привлекло бригады наемных иностранных рабочих, и реальными строительными организациями, не являющимся плательщиками НДС, привлечение к данным отношениям спорных субподрядчиков носило формальный характер. При этом суды приняли во внимание, что в исполнительной документации, актах освидетельствования скрытых работ, общем журнале работ формы КС-6, представленных по запросу налогового органом заказчиком работ на объекте, ООО "Л и КО", ООО "СК-Империал", ООО "Мастер и К" не значатся. В качестве лица, осуществляющего строительство, заявлено Общество, в качестве представителей лица, осуществляющего выполнение строительных работ, указаны сотрудники Общества. В акте приемки законченного строительством объекта от 31.10.2015 в качестве организаций, принимавших участие в строительстве, упомянуты Общество (генеральный подрядчик), ООО "СтройГарант", ООО "Комплексные системы безопасности", ООО "ЭК-Энерго", ООО "КалининградЛифтМонтажСпецСтрой" (субподрядчики), информации о контрагентах Общества не имеется.

Сравнительный анализ видов, объемов, стоимости и периода выполнения работ, указанных в актах, оформленных по сделкам с ООО "Л и КО", с актами, по которым Обществом сдало работы заказчику, показал, что работы были выполнены и сданы Обществом до заключения договоров субподряда с ООО "Л И КО" и в меньшем объеме. Объект "Строительство детского сада на 240 мест с бассейном на ул. Сенявина в г. Балтийск" передан заказчику 31.10.2015, что подтверждается актом приемки законченного строительством объекта, и введен в эксплуатацию 01.12.2015 на основании разрешения на ввод в эксплуатацию от 27.11.2015.

Сопоставление видов, объемов, стоимости и периода выполнения работ, указанных в актах, оформленных по операциям с ООО "СК-Империал", свидетельствует о предъявлении Обществом заказчику работ в меньшем объеме и на меньшую стоимость. В частности, по документам с ООО "СК-Империал" стоимость работ составила 8 429 230 руб., однако Общество предъявило указанные работы заказчику по стоимости 4 107 177 руб.

Проведенный Инспекцией анализ актов выполненных работ, оформленных от имени ООО "Мастер и К", с актами формы КС-2, выставленными Обществом заказчику, выявил расхождения по видам, объемам и месту производства работ.

Учитывая установленные обстоятельства, свидетельствующие о том, что фактически, вопреки сведениям документов Общества, ООО "Л и КО", ООО "СК-Империал", ООО "Мастер и К" не принимали никакого участия в выполнении спорных работ, суды пришли к обоснованному выводу, что Общество путем привлечения контрагентов искусственно создало ситуацию, при которой возникает формальное право на применение налоговых вычетов по НДС.

Изложенные в кассационной жалобе аргументы Общества о том, что реальность хозяйственных операций с заявленным контрагентом подтверждается фактом сдачи налогоплательщиком работ заказчику, были предметом рассмотрения и оценки судов.

Для принятия налоговых вычетов по НДС подтверждения факта сдачи работ (услуг) заказчику недостаточно, так как в силу положений статей 169 и 171 НК РФ налогоплательщиком должны быть представлены надлежащим образом оформленные первичные документы по сделке с конкретным контрагентом, а также доказательства, подтверждающие реальное исполнение такой сделки.

Совокупная оценка представленных в материалы дела доказательств и выявленных в результате налоговой проверки обстоятельств свидетельствует о том, что участие ООО "Л и КО", ООО "СК-Империал", ООО "Мастер и К" в сделках носило искусственный характер и сводилось лишь к оформлению комплекта документов с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Делая вывод о формальном представлении налогоплательщиком документов по операциям с ООО "СК-Империал", ООО "Мастер и К" по поставке товаров, суды приняли во внимание, что доказательства, подтверждающие действительную поставку товара названными контрагентами самостоятельно либо привлеченными ими третьими лицами, в адрес Общества, в материалы дела не представлены. Проанализировав товарные накладные формы ТОРГ-12, суды пришли к выводу о наличии в них недостоверных и противоречивых сведений, опровергающих действительную доставку спорного товара от заявленных контрагентов либо по его указанию от третьих лиц. Суды установили, что спорные контрагенты не совершали хозяйственных операций по договорам поставки с Обществом и были включены им в сделки в качестве номинального посредника ("технической" компании) в целях создания формального документооборота, направленного на получение необоснованной налоговой выгоды.

Данный вывод судов основан не на отдельно установленных фактах и выборочной оценке доказательств, а на результатах исследования и оценки доказательств, представленных сторонами, в их совокупности и взаимосвязи.

По взаимоотношениям Общества с ООО "Ремстроймонтаж", ООО "СК-ЧК", ООО "Мига", ООО "Обелиск", ООО "Балтрейн" суды пришли к выводу, что заявителем не подтверждено надлежащими доказательствами право на вычеты сумм НДС по операциям с контрагентами, которыми в действительности поставка товаров не производилась.

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что налоговым органом представлено достаточно доказательств в подтверждение наличия совокупности обстоятельств, свидетельствующих о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды по заявленным финансово-хозяйственным операциям в виде незаконного применения налоговых вычетов по НДС. Как указали суды, в цепочку поставки товара включены контрагенты, обладающие явными признаками "технических" организаций, которые в действительности не принимали реального участия в поставке товара. Документы по операциям с контрагентами оформлены исключительно в целях получения налоговой экономии путем неправомерного заявления налоговых вычетов по НДС. Фактически Общество получило товар напрямую от непосредственных поставщиков.

Заявленные в кассационной жалобе возражения налогоплательщика связаны с оценкой доказательств по делу, установленных судами и положенных в основу оспоренных судебных актов, не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о существенном нарушении норм материального или процессуального права.

Исследованные судами материалы дела в отношении ООО "Обелиск" подтверждают отсутствие у контрагента реальной возможности исполнения обязательств по поставке Обществу товара, номинальный характер его деятельности. Названная организация, зарегистрированная в качестве юридического лица 01.04.2015 и поставленная на налоговый учет в Калининграде, с 12.01.2016 в связи со сменой адреса местонахождения мигрировала в Краснодар. По юридическому адресу контрагент Общества не располагается и деятельность не ведет (протокол осмотра от 22.01.2018 N 247), документы по взаимоотношениям с Обществом не представлены. С момента создания по 02.12.2015 учредителем и руководителем контрагента числилась Ряховский Александр Александрович, который в ходе допроса заявил, что являлся номинальным директором, ведением финансово-хозяйственной деятельности не занимался. Численность этой организации в 2015 - 2016 годах составляла 0 человек, сведения по форме 2-НДФЛ в налоговый орган не представлены. Последние налоговые декларации по НДС поданы ООО "Обелиск" за II и III квартал 2015 года с минимальными исчисленными к уплате суммами налога. При отражении в налоговой отчетности операций по реализации товара контрагент заявил о применении налоговых вычетов по документам, оформленным с организациями, которые исключены из реестра, не вели реальной финансово-хозяйственной деятельности.

Проведя анализ имеющихся в деле доказательств, суды также обоснованно согласились с выводом Инспекции о том, что фактически ООО "Ремстроймонтаж" не выступало в качестве реального поставщика строительных материалов. При этом суды приняли во внимание, что договор поставки от 27.05.2014 N 3 заключен Обществом с контрагентом в день регистрации ООО "Ремстроймонтаж" в качестве юридического лица, содержит сведения о номере расчетного счета в банке, который открыт спустя 13 дней после подписания договора. Установленные по банковской выписке организации, которым контрагент Общества перечислял полученные от заявителя денежные средства, представили в ответ на запрос Инспекции документацию о поставке товара, который не указан в документах, оформленных по сделке между Обществом и ООО "Ремстроймонтаж". Имеющиеся в ЕГРЮЛ сведения свидетельствуют, что учредителем и руководителем данной организации с 27.05.2014 по 02.10.2014 являлся Литвиненко А.О., который также значился учредителем и руководителем другого контрагента - ООО "Л и КО". С 03.10.2014 контрагент Общества изменил юридический адрес и поставлен налоговый учет в г. Краснодаре. Основной вид деятельности ООО "Ремстроймонтаж" (аренда и лизинг строительных машин и оборудования) не связана с поставкой строительных материалов. Последняя налоговая декларация представлена ООО "Ремстроймонтаж" за II квартал 2014 года с "нулевыми" показателями, налоговые декларации за I, III, IV кварталы 2014 года и 2015 год не представлены, операции по поставке товара Обществу в налоговой отчетности не отражены, НДС не исчислен.

На основании исследованных материалов дела относительно ООО "СК-ЧК" суды выяснили, что данный контрагент обладает признаками номинальной организации, в декларации по НДС за I квартал 2014 года не отражены операции по реализации товару Обществу, не исчислен НДС. Учредителями ООО "СК-ЧК" по данным ЕГРЮЛ в период с 09.09.2023 по 26.11.2013 значились Чеботарь Александр Васильевич и Кукош Владимир Дмитриевич, являющийся также директором, с 05.11.2013 единственным учредителем и руководителем числится Мошкова Виктория Александровна, которая умерла 17.04.2014. Из показаний Чеботаря А.В. и Кукоша В.Д. усматривается, что они не обладают информацией о деятельности контрагента Общества. Анализ банковских выписок показал, что поступающие на расчетные счета ООО "СК-ЧК" денежные средства в течение 1 - 3 банковских дней частично возвращены на счет Общества, переведены на карточные счета Мошковой В.А. и Бояринцевой Юлии Олеговны.

Результаты назначенной налоговым органом в порядке статьи 95 НК РФ почерковедческой экспертизы (заключения эксперта от 11.12.2018 N 1586/5-5) подтверждают, что подписи от имени Ряховского А.А., Пудовкина Сергея Юрьевича, Мошковой В.А., Власовой Натальи Сергеевны на договоре и иных документах, оформленных от имени ООО "Обелиск", ООО "СК-ЧК", выполнены не ими, а другими лицами.

Подтверждая законность решения Инспекции по эпизоду взаимоотношений с ООО "Мига", ООО "Балтрейн", суды приняли во внимание, что в период совершения спорных операций (II, III квартал 2015 года) контрагенты Общества не являлись реальными участниками хозяйственных отношений, не имели возможности исполнять предусмотренные договорами поставки обязательства. Численность сотрудников ООО "Мига" в 2015 - 2016 годах составляла 0 человек. ООО "Балтрейн" за 2015 - 2016 годы справки по форме 2-НДФЛ не представляло. Основной вид деятельности контрагентов (розничная торговля пищевыми продуктами, включая напитки) опровергает возможность поставки строительных материалов. Документы, подтверждающие наличие взаимоотношений с Обществом, по требованиям налогового органа не представлены. Учредителями ООО "Мига" с момента создания являлись Кутепова О.Н. и Пантюхин А.Н., которые также являются учредителями ООО "СК-Империал" и ООО "Балтрейн". Исходя из выписки банка по расчетным счетам, ООО "Мига" направляло поступившие денежные средства на счета организаций, осуществляющих деятельность в сфере оптовой и розничной торговле продуктами питания и напитками, не имело расходных операций, связанных с приобретением строительных материалов, являющихся предметом договоров, заключенных с заявителем. Результаты встречной проверки ООО "Балтрейн" подтверждают формальное представление налоговой и бухгалтерской отчетности с минимальными показателями налоговых платежей, которые не сопоставимы с суммами поступивших на расчетные счета денежных средств, и транзитный характер движения денежных средств.

Установленные на основании исследования материалов дела обстоятельства позволили судам сделать вывод об организации Обществом формального документооборота, имитирующего спорные хозяйственные операции по поставке товара заявленными контрагентами в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Обязанность по доказыванию правомерности применения налоговых вычетов по НДС по хозяйственным операциям с контрагентом, лежит на Обществе, так как частью 1 статьи 65 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основание своих требований и возражений.

В настоящем деле установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства, указывающие на то, что в действительности сделки по поставке товара исполнены лицами, которым обязательство по исполнению контрагенты не передавали и которые напрямую без участия спорных контрагентов поставляли товар Обществу, заявитель вопреки требованиям статьи 65 АПК РФ не опроверг.

Таким образом, изучив полно и всесторонне представленные сторонами в материалы дела доказательства, оценив их в совокупности и взаимосвязи, установив все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела, суды первой и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу об отсутствии реального совершения Обществом хозяйственных операций со спорными контрагентами.

Изложенный в кассационной жалобе довод Общества о том, что суд апелляционной инстанции неправомерно отказал в проведении налоговой реконструкции налоговых обязательств по НДС, не принимается судом кассационной инстанции.

Признавая законным решение Инспекции в части доначисления НДС, начисления пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "Л и КО", ООО "СК-Империал", ООО "Мастер и К", суды обоснованно исходили из того, что обстоятельства, установленные Инспекцией, свидетельствуют о том, что основной целью совершения операций заявителя и спорными контрагентами является неуплата Обществом НДС путем создания искусственных условий для применения налоговых вычетов по НДС, притом, что в действительности спорные работы, строительные материалы этими контрагентами не выполнялись и поставлялись.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод Общества о необходимости проведения налоговой реконструкции и определения налоговых вычетов по НДС с учетом выявленных налоговым органом в ходе проверки лиц, осуществившее фактическое выполнение работ, установив, что реальные исполнители - субподрядные организации не являлись плательщиками НДС.

В отношении остальных контрагентов суд апелляционной инстанции принял во внимание доказанность налоговым органом умышленного характера действий должностных лиц Общества, выразившихся в искажении сведений о фактах хозяйственной жизни заявителя, подлежащих отражению в бухгалтерском и налоговом учете, с целью получения налоговой выгоды путем завышения вычетов по НДС. Как установлено судом первой инстанции и не опровергнуто Обществом, расчетные счета контрагентов были использованы заявителем в целях совершения финансовых операций с третьими лицами, в том числе реальными поставщиками товара, а также для вывода денежных средств из легального оборота. Общество не раскрыло сведения и доказательства, позволяющие установить, у каких лиц, по какой цене, в каком количестве были приобретены в проверенном периоде товары, поставки которых оформлены спорными контрагентами. Суды установили принятие Инспекцией исчерпывающих мер, направленных на установление действительных налоговых обязательств Общества по НДС, при этом в решении Инспекции отражен и Обществом не оспорен факт осуществления поставки товара напрямую организациями, которые выставляли документы без НДС.

В кассационной жалобе Управление выражает несогласие с обжалуемым постановлением в части признания недействительным решения налогового органа о доначислении 5 902 138 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "Л и КО", ООО "Мастер и К", ООО "СК-Империал".

Как следует из материалов дела, в отношении рассмотренных хозяйственных операций с ООО "Л и КО", ООО "СК-Империал", ООО "Мастер и К", связанных с выполнением субподрядных работ на объекте "Строительство детского сада на 240 мест с бассейном на ул. Сенявина в г. Балтийск", Инспекция признала неправомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль:

- 18 968 051 руб. 25 коп. затрат по взаимоотношениям с ООО "Л и КО";

- 8 492 368 руб. 84 коп. затрат по взаимоотношениям с ООО "СК-Империал";

- 2 897 342 руб. 78 коп. затрат по взаимоотношениям с ООО "Мастер и К".

Признавая недействительным решение Инспекции в спорной части, по итогам рассмотрения спора суд апелляционной инстанции подтвердил право Общества на учет в составе расходов по налогу на прибыль затрат по взаимоотношениям ООО "Л и КО" в полном объеме, по взаимоотношениям с ООО "Мастер и К" в сумме 2 826 102 руб., по взаимоотношениям с ООО "СК-Империал" в сумме 7 716 537 руб.

Формулируя данный вывод, суд исходил из того, что налоговый орган в ходе проверки установил реальных исполнителей работ по монтажу изделий ПВХ (окна, двери, витражи) в основном здании, здании бассейна и летнего сада, монтажу систем охранно-пожарной сигнализации, телевидения, видеонаблюдения, по автоматизации системы дымоудаления и системы вентиляции, по кирпичной кладке стен и перегородок второго этажа основного здания, по кирпичной кладке стен здания бассейна, армированию кирпичной кладки стен здания бассейна.

Данные обстоятельства, по мнению апелляционного суда, с учетом фактического выполнения работ и сдачи их заказчику, свидетельствуют о документальном подтверждении налогоплательщиком расходов по выполнению работ и наличии оснований для определения налоговых обязательств Общества с учетом налоговой реконструкции.

Между тем судом апелляционной инстанции не учтены следующие обстоятельства.

Право на учет расходов в целях налогообложения может быть реализовано налогоплательщиком, представившим документы, которые позволяют установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, поскольку обязанность подтвердить указанные права лежит на налогоплательщике (пункт 5 Обзора).

В настоящем деле документы, представленные Обществом к проверке и в материалы дела в подтверждение произведенных расходов, не содержали достоверной информации об участниках и условиях хозяйственных операций, не подтверждали, что ООО "Л и КО", ООО "Мастер и К", ООО "СК-Империал" действительно принимали участие в выполнении работ.

При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции принята во внимание совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств и добытых Инспекцией доказательств, подтверждающих, что работы выполнены силами и средствами Общества в отсутствие привлечения спорных контрагентов (субподрядчиков). Как указано судом, в настоящем деле спорные работы были выполнены бригадами рабочих, которые привлечены самим Обществом неофициально. Также результаты проведенных мероприятий налогового контроля позволили выявить реальных исполнителей работ, которые однако в ответ на запрос налогового органа не представили финансово-хозяйственную документацию по сделкам ООО "Л и КО", ООО "Мастер и К", ООО "СК-Империал". Ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела Общество не раскрыло сведения, позволяющие установить объем и стоимость работ, выполненных реальными субподрядными организациями, какая из зачисленных на счета сомнительных контрагентов часть денежных средств имела отношение к оплате работ, выполненных сторонними организациями, то есть была осуществлена на легальном основании. Таким образом, в рассматриваемом случае имеет место искажение налогоплательщиком сведений о финансово-хозяйственной деятельности в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции в нарушение части 2 статьи 270 АПК РФ не аргументировал, в чем состоит недоказанность имеющих значение для дела обстоятельств, которые суд первой инстанции посчитал установленными, либо несоответствие выводов, изложенных в решении суда первой инстанции, обстоятельствам дела.

Из содержания обжалуемого постановления не следует, что апелляционный суд, удовлетворяя требования Общества, установил наличие в деле каких-либо доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции, положенные в обоснование принятого решения об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Согласно правовому подходу, изложенному в пункте 6 Обзора, если в ходе проверки налогоплательщика установлено лицо, в действительности осуществившее поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг, то учет расходов производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке.

Верховный суд Российской Федерации указал, что применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием не осуществляющих экономической деятельности контрагентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), это означает необходимость установления по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение.

Из содержания оспоренного решения Инспекции усматривается, что в ходе проверки налоговым органом действительно были установлены организации, который фактически выполняли на объекте работы по кладке стен кирпичных наружных простых, перегородок из кирпича, осуществляли монтаж систем охранно-пожарной сигнализации, телевидения, видеонаблюдения, монтаж изделий ПВХ, выполняли работы по устройству гидроизоляции и укладе плитки в бассейне. В числе таких организаций налоговый орган указал ООО "Велес+", ООО "ЭК-Энерго", ООО "Комплексные системы безопасности", ООО "АэрЭкон-СТС" и ООО "Анжи", ООО "Балтийский проект", ООО "Кавалер Дом", ООО "БалтЭкоПул".

Между тем названные организации не представили документы, подтверждающие объемы и стоимость выполненных работ.

Опрошенные в ходе проверки должностные лица ООО "Велес+", ООО "ЭК-Энерго", ООО "Комплексные системы безопасности", ООО "АэрЭкон-СТС" и ООО "Анжи", ООО "Балтийский проект" заявили, что для выполнения работ их привлекло именно Общество, однако в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика сведения о взаимоотношениях с данными организациями не нашли отражения.

В ходе проверки Общество не раскрыло сведения, позволяющие определить и подтвердить суммы, которые были уплачены фактическим исполнителям за работы, и отделить их от сумм, относящихся к "теневому обороту". Данное обстоятельство и отсутствие первичной документации о параметрах совершенных реальными исполнителями работ привело к невозможности проведения налоговой реконструкции.

Как усматривается из материалов дела, при обжаловании в апелляционном порядке решения суда первой инстанции Общество заявило, что ввиду установления Инспекцией реальных исполнителей работ для определения его налоговых обязательств по налогу на прибыль Инспекция могла и обязана была произвести налоговую реконструкцию. Общество представило в материалы дела расчет суммы затрат по взаимоотношениям с ООО "СК-Империал", ООО "Мастер и К", связанным с субподрядными работами, которые, по его мнению, должны быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль. Расчет затрат произведен Обществом на основании территориальных расценок, установленных на момент подписания Обществом муниципального контракта от 12.11.2012 N 20-2012 на выполнение работ по строительству объекта "Детский сад на 240 мест с бассейном на ул. Сенявина в г. Балтийск". Относительно операций с ООО "Л и КО" Общество заявило об отсутствии у налогового органа правовых оснований для исключения всей суммы затрат ввиду того, что установленные налоговым органом организации не выполняли те виды работ, которые указаны в документации по взаимоотношениям с ООО "Ли КО".

Суд кассационной инстанции полагает, что в настоящем деле апелляционный суд предоставил Обществу возможность налоговой реконструкции на основании произвольных, не аргументированных и не основанных на письменных доказательствах доводах и расчетах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Определение действительного размера налоговой обязанности путем проведения налоговой реконструкции производится на основании обстоятельств, которые подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

При этом в целях реализации возможности налоговой реконструкции бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике.

При нераскрытии налогоплательщиком сведений и непредставлении подтверждающих их документов о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных операций налогоплательщику не предоставляется право на учет расходов при исчислении налога на прибыль.

В настоящем деле при установленном умышленном искажении налогоплательщиком сведений о фактах своей хозяйственной деятельности, представлении недостоверных документов, сокрытии (непредставлении) сведений и документов, раскрывающих подлинный смысл отраженных им в бухгалтерском и налоговом учете операций, отсутствии финансово-хозяйственных документов, подтверждающих объемы и стоимость выполненных реальными исполнителями работ, кассационная инстанция считает, что отсутствуют основания для проведения реконструкции налоговых обязательств.

При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу о неверном применении судом апелляционной инстанции норм материального права применительно к обстоятельствам настоящего дела.

Поскольку фактические обстоятельства спора установлены судом апелляционной инстанции на основе исследования имеющихся в деле доказательств, но при этом были неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции в пределах полномочий, представленных пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, полагает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, отменить обжалуемое постановление в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении 5 902 138 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа и принять новый судебный акт - об отказе в удовлетворении требований Общества в указанной части.

В кассационных жалобах Общество и Управление выражают несогласие с выводами апелляционного суда относительно определенных им налоговых обязательств по налогу на прибыль по операциям, связанным с поставкой товара ООО "Мастер и К", ООО "Обелиск", ООО "Ремстроймонтаж", ООО "СК-ЧК", ООО "Балтрейн", ООО "Мига", ООО "СК-Империал".

Вопреки утверждению Общества, суд апелляционной инстанции обоснованно не усмотрел правовых оснований для удовлетворения требований по эпизоду, взаимоотношений с ООО "СК-Империал".

Установленные на основании исследования материалов дела обстоятельства позволили судам первой и апелляционной инстанций сделать вывод об организации Обществом формального документооборота, имитирующего хозяйственные операции по поставке строительных материалов ООО "СК-Империал" в целях получения необоснованной налоговой выгоды.

Выводы судов не опровергнуты заявителем ни в ходе судебного разбирательства, ни в кассационной жалобе.

Как следует из материалов дела и не опровергнуто Обществом, результаты проведенных Инспекцией мероприятий налогового контроля свидетельствуют о том, что ООО "СК-Империал" не закупало у сторонних организаций строительные материалы и оборудование, поименованные в документах, оформленных с налогоплательщиком. Анализ движения денежных средств по счета контрагента опровергает наличие у него расходных операций на приобретение труб гофрированных, кирпича, каменной ваты, цемента, профильного листа, кондиционера и т.д. Проведенный Инспекцией анализ приобретенных Обществом, списанных при производстве работ и предъявленных заказчикам строительных материалов выявил расхождения в объемах приобретенных, оприходованных и списанных материалов.

В кассационной жалобе Общество также указывает, что суд апелляционной инстанции признал обоснованной позицию налогоплательщика о том, что вступившими в законную силу судебными актами по гражданско-правовым спорам подтверждена реальность ведения хозяйственной деятельности ООО "Мига" и ООО "Балтрейн". Суд признал необоснованным доначисление по итогам проверки налога на прибыль только взаимоотношениям с ООО "Мига", однако не сделал аналогичные выводы относительно операций налогоплательщика с ООО "Балтрейн".

Указанные доводы не свидетельствуют о существенных нарушениях судом апелляционной инстанции норм материального права и (или) норм процессуального права, повлиявших на исход дела, и не могут быть признаны достаточным основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Исходя из представленных к проверке документов, Общество в III квартале 2015 года в рамках договоров поставки от 03.08.2015 N 8, от 31.08.2015 N 12 приобрело у ООО "Мига" товар (каменная вата) на общую сумму 5 665 526 руб. 32 коп., в том числе 864 233 руб. НДС.

По итогам проверки Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ввиду включения в их состав 4 801 293 руб. 32 коп. затрат по хозяйственным операциям с названным поставщиком ввиду нереального характера операций по поставке товара.

Инспекция в ходе проверки установила организации, которым контрагент Общества производил перечисление денежных средств. Между тем из представленных этими организациями документов усматривается, что ни одна из них не поставляла контрагенту Общества товар (каменная вата), указанный в первичной документации, оформленной по сделке заявителя и ООО "Мига".

Признавая выводы налогового органа обоснованными, суд первой инстанции учел обстоятельства, установленные Инспекцией, которые в совокупности указывают на создание Обществом формального документооборота в отсутствие реальных хозяйственных операций со спорным контрагентом, а также недостоверность представленных налогоплательщиком сведений относительно операций с названным лицом.

Отменяя решение суда первой инстанции по названному эпизоду, суд апелляционной инстанции исходил из того, что реальность хозяйственных операций с ООО "Мига", вопреки произведенной судом первой инстанции оценке, установлена вступившими в законную силу судебными актами, в рамках которых были заявлены иски о взыскании задолженности за товар, аналогичный предмету договоров с Обществом. Также суд указал, что Инспекцией установлено использование Обществом на объектах заказчика строительных материалов - каменной ваты, а выявленная налоговым органом разница в объемах обусловлена различными единицами товара, указанными в товарных накладных и актах с заказчиком.

Однако суд апелляционной инстанции необоснованно принял довод Общества о том, что результат рассмотрения гражданско-правового спора (дела N А21-7680/2012, А21-5627/2013, А21-644/2015, А21-2306/2015, А21-4715/2015 и другие) имеет значение при разрешении вопроса о реальности хозяйственных операций с ООО "Мига".

Выводы суда апелляционной инстанции противоречат правовой позиции, изложенной в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2024 N 306-ЭС23-24623.

Как указал Верховный Суд Российской Федерации, результат рассмотрения гражданско-правового спора сам по себе, без исследования и оценки доказательств в рамках налогового спора, не имеет преюдициальное значение при разрешении вопроса о фактах, связанных с оценкой действий налогоплательщика при уплате налогов. Решение по гражданско-правовому спору имеет иной предмет, основание иска, и не учитывает налоговые последствия финансово-хозяйственных операций применительно к требованиям налогового законодательства.

В настоящем деле доводы налогоплательщика и представленные им доказательства были оценены судом первой инстанции по правилам статей 65 АПК РФ и признаны необоснованными, поскольку они опровергались результатами проведенных мероприятий налогового органа, в том числе материалы встречной проверки ООО "Мига".

С учетом изложенного следует признать, что решение суда первой инстанции по рассмотренному эпизоду вынесено в соответствии с правильно установленными обстоятельствами дела, подтвержденными имеющимися в деле доказательствами, и с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права, поэтому у суда апелляционной инстанции не имелось оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены законного решения суда первой инстанции.

В силу части 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для отмены кассационным судом решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Поскольку при рассмотрении спора фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, но при этом судом апелляционной инстанции неправильно применены нормы материального права, кассационная инстанция полагает, что в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ обжалуемое постановление в части признания недействительным решения Инспекции о доначислении 960 259 руб. налога на прибыль, начислении пеней и штрафа подлежит отмене, а требования Общества в этой части - отклонению.

Верховный Суд Российской Федерации в пункте 6 Обзора разъяснил, что если в последовательность поставки товаров включены не осуществляющие экономической деятельности контрагенты и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком-покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль, которая приходится на наценку, добавленную не осуществляющими экономической деятельности контрагентами.

В настоящем деле налоговый орган в ходе проверки располагал сведениями и документами, которые позволяли установить лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам поставки строительных материалов и оборудования в рамках легального хозяйственного оборота. Инспекцией были установлены поставщики строительных материалов и игрового оборудования, которые напрямую поставили товар Обществу и которые представили по запросам налогового органа первичную документацию, раскрывающую наименование и стоимость товарно-материальных ценностей.

Таким образом, с учетом установленного Инспекцией факта поставки товара, данные о которых содержатся в счетах-фактурах номинальных контрагентов, подлежал определению реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль.

Согласно документам Общества в I-II квартала 2014 года им в рамках договора поставки от 13.01.2014 N 1 приобретен у ООО "СК-ЧК" товар на общую сумму 7 772 657 руб. 90 коп., в том числе 1 185 660 руб. НДС; по договорам поставки от 27.05.2014 N 3, от 10.07.2014 N 4 у ООО "Ремстроймонтаж" товар общей стоимостью 11 898 518 руб. 15 коп., включая 1 815 028 руб. 19 коп. НДС.

Кроме того, в 2015 году по договору поставки от 14.01.2015 N 2 Общество закупило у ООО "Мастер и К" товар на общую сумму 21 623 500 руб. 51 коп., в том числе 3 298 501 руб. 62 коп. НДС, а по договору поставки от 29.05.2015 N 8 приобрело у ООО "Обелиск" товара общей стоимостью 22 597 500 руб., включая 3 447 076 руб. 29 коп. НДС.

По итогам проверки Инспекция пришла к выводу о завышении Обществом расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ввиду включения в их состав 6 586 997 руб. 90 коп. затрат по хозяйственным операциям с ООО "СК-ЧК", 10 083 489 руб. 96 коп. затрат по хозяйственным операциям с ООО "Ремстроймонтаж", 18 325 009 руб. затрат по хозяйственным операциям с ООО "Мастер и К", 19 150 423 руб. 71 коп. затрат по хозяйственным операциям с ООО "Обелиск".

Ввиду того, что Инспекция в ходе проверки установила реальных исполнителей операций по поставке товара, налоговый орган располагал сведениями и документами, которые позволяли при расчете недоимки по налогу на прибыль определить сумму расходов, Общество провело сравнительный анализ материалов, указанных в товарных накладных, оформленных с "проблемными" контрагентами, и отраженных в товарных накладных, полученных налоговым органом в ходе проверки от реальных поставщиков. Исходя из сопоставленных данных, Общество определило стоимость затрат на покупки товарно-материальных ценностей, которые необоснованно исключены, по его мнению, налоговым органом из состава расходов по налогу на прибыль.

Согласно расчету и пояснениям налогоплательщика им обоснованно уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль на суммы понесенных затрат в следующих размерах: 18 079 930 руб. 86 коп. (ООО "Мастер и К"); 9 746 784 руб. 65 коп. (ООО "Ремстроймонтаж"); 16 881 213 руб. 46 коп. (ООО "Обелиск"); 6 322 847 руб. 81 коп. (ООО "СК-ЧК").

Как усматривается из обжалуемого постановления, суд апелляционного инстанции признал недействительным решение Инспекции в части:

- доначисления 634 732 руб. налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "Мастер и К" ввиду принятия в состав расходов 3 173 662 руб. затрат;

- доначисления 1 949 357 руб. налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "Ремстроймонтаж" ввиду принятия в составе расходов 9 746 784 руб. 65 коп. затрат;

- доначисления 3 376 243 руб. налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "Обелиск" ввиду принятия в составе расходов 16 881 213 руб. 46 коп. затрат;

- доначисления 1 264 568 руб. налога на прибыль, начисления пеней и штрафа по взаимоотношениям с ООО "СК-ЧК" ввиду принятии в составе расходов 6 322 847 руб. 81 коп. затрат.

Приведенное в кассационной жалобе утверждение Управления о том, что общая сумма затрат на приобретение материалов через "проблемных" контрагентов составляет 27 074 592 руб., документально не подтверждено.

Данный довод приводился Управлением в письменных пояснениях от 09.02.2024 N 33-07/3318, однако не был подтвержден соответствующим расчетом со ссылкой на конкретные доказательства, о чем свидетельствуют материалы дела.

Исходя из вышеизложенного, оснований для удовлетворения кассационной жалобы Управления по рассматриваемому эпизоду не имеется.

В кассационной жалобе Общество указало, что суд апелляционной инстанции признал неправомерным доначисление налога на прибыть по взаимоотношениям с ООО "Мастер и К" только по операциям, касающимся трех реальных поставщиков товара ООО "Авен-Калининград", ООО "Промкомлект", ООО "БальПрофСтрой". Между тем, наряду с этими организациями, налоговый орган установил также иных лиц, осуществивших фактическое исполнение по сделкам в рамках легального хозяйственного оборота: ООО "Кавер Дом", ООО "Байцентр Рус", ООО "Деловая русь" и иные, что усматривается из содержания оспоренного решения. Указанные в решении Инспекции организации представили документы по сделкам, позволяющие определить параметры реального исполнения. На основании полученных налоговым органом документов Общество произвело расчет расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. Однако при определении размера недоимки по налогу на прибыль эти сведения судом апелляционной инстанции фактически во внимание не приняты.

Из содержания обжалуемого постановления следует, что апелляционный суд не дал надлежащую оценку данному доводу Общества, не проверил представленный им расчет, не аргументировал и не мотивировал надлежащим образом свои выводы.

Суд кассационной инстанции в силу полномочий, установленных статьей 286 и пунктом 2 статьи 287 АПК РФ, не обладает самостоятельным правом на установление обстоятельств дела, которые не были предметом исследования судов первой и апелляционной инстанций. В компетенцию суда кассационной инстанции не входит исследование доказательств и установление фактических обстоятельств.

Поскольку для принятия законного и обоснованного решения требуются установление обстоятельств, исследование и оценка доказательств, принятое апелляционным судом по данному делу постановление в части выводов относительно доначисления налога на прибыль по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "Мастер и К", связанным с поставкой товарно-материальных ценностей, подлежат отмене, а дело в этой части в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ - направлению на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела суду в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежит установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства на основании полного и всестороннего исследования представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимосвязи и на основании их правовой оценки вынести законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьей 286, пунктами 1, 2 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2024 по делу N А21-3318/2020 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области от 11.03.2019 N 2 о доначислении 6 862 397 руб. налога на прибыль организаций, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа отменить.

В удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Западный город Балтики" в этой части отказать.

Отменить постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2024 по делу N А21-3318/2020 в части выводов по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций по операциям поставки товарно-материальных ценностей обществом с ограниченной ответственностью "Мастер и К", начислением пеней и штрафа.

Дело в этой части направить на новое рассмотрение в Тринадцатый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части оставить без изменения постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2024 по делу N А21-3318/2020.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин Е.С. Васильева О.Р. Журавлева