Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 23 мая 2022 г. N Ф07-3224/22 по делу N А56-3684/2021

23 мая 2022 г.

Дело N А56-3684/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Александровой Е.Н., Корабухиной Л.И.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ленинградской области Чкаловой Т.В. (доверенность от 14.01.2022 N 18-13/00337), Занько Ю.М. (доверенность от 12.01.2022 N 18-13/00166),

рассмотрев 23.05.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Звезда-Энергетика" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.05.2021 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2021 по делу N А56-3684/2021,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Звезда-Энергетика", адрес: 188505, Ленинградская обл., Ломоносовский р-н, Красносельское шоссе, промышленная зона Пески, стр. 2, каб. 401, ИНН 7804149853 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании незаконным отказа Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ленинградской области, адрес: 198412, Санкт-Петербург, г. Ломоносов, ул. Швейцарская, д. 3, лит. А, ИНН 781136555298 (далее - Инспекция), в возврате (зачете) излишне уплаченного налога на прибыль организаций в общем размере 76 391 238 руб. и об обязании Инспекции зачесть сумму излишне уплаченного налога на прибыль организаций за 2016 год в размере 76 391 238 руб. в счет предстоящих платежей по налогам.

Решением Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.05.2021, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2021, Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований. Также судом апелляционной инстанции в порядке процессуального правопреемства в соответствии со статьей 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Ленинградской области на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, просит обжалуемые судебные акты отменить и принять новый судебный акт об удовлетворении требований Общества.

Податель жалобы настаивает на том, что судами не учтено, что налогоплательщик может обратиться в суд только в случае нарушения его права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченного налога, пеней, штрафа, когда надлежащее соблюдение им регламентированной статьей 78 Налогового кодекса Российской Федерации ( далее - НК РФ) процедуры не обеспечило реализации данного права в административном порядке (внесудебном) по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей. Общество указывает, что в предмет доказывания по настоящему делу входят обстоятельства, позволяющие установить, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога. Как полагает Общество, ненадлежащая оценка судами первой и апелляционной инстанций всех представленных Обществом в дело доказательств, привела к невозможности определения судами дат начала течения общего срока исковой давности и его окончания по каждому из трех проектов. Общество полагает, что за дату начала течения срока исковой данности необходимо принимать даты окончательного завершения по каждому проекту, из которых Общество узнало о необходимости уточнения налоговых обязательств. По мнению Общества, срок на возврат (зачет) сумм излишне уплаченного налога не истек.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Общество о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещено надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 АПК РФ.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Общество, ссылаясь на то, что им по результатам проведенного аудита были выявлены ошибки в учете сумм расходов в общем размере 381 956 186 руб., относящиеся к 2016 году, по договорам, полностью завершенным в 2017 - 2019 годах, представило 27.04.2020 и 29.05.2020 в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 и 2017 годы соответственно, и в результате корректировки налоговых обязательств у Общества образовалась излишне уплаченная сумма налога в размере 76 391 238 руб.

Судами установлено, что по данным уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2016 год расходы Общества увеличились на сумму 381 956 186 руб., в том числе за счет расходов в размере 243 763 318 руб., ранее учтенных в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год, а также расходов в размере 138 192 568 руб., которые по данным Общества не были учтены при исчислении налога на прибыль, в связи с чем за счет уменьшения налогооблагаемой базы образовалась переплата по налогу на прибыль организаций в размере 76 391 238 руб. за 2016 год.

Согласно показателям уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год, Общество исключило из прямых расходов, учтенных Обществом при исчислении налога за 2017 год, сумму расходов в размере 243 763 318 руб., что привело к уменьшению заявленного ранее убытка по налогу на прибыль.

Также Обществом по телекоммуникационным каналам связи в Инспекцию было направлено обращение от 02.07.2020 с просьбой вернуть на расчетный счет переплату по налогу на прибыль организаций за 2016 год в размере 21 000 000 руб.

Общество 30.07.2020 представило заявление с просьбой зачесть переплату по налогу на прибыль организаций за 2016 год в размере 76 391 238 руб. в счет доначисления по акту выездной налоговой проверки и в счет будущих платежей.

Инспекция письмами от 29.07.2020 N 08-03/4/05280 и от 18.08.2020 N 08-03/4/05741, отказала Обществу в удовлетворении его заявлений, указав, что основания для зачета (возврата) налога отсутствуют, так как пропущен срок на подачу заявления, установленный статьей 78 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 23.10.2020 N 16-21-25/15856@ Обществу отказано в удовлетворении жалобы на указанные действия Инспекции.

Полагая, что отказ Инспекции в возврате (зачете) излишне уплаченного налога на прибыль организаций в общем размере 76 391 238 руб. является неправомерным и нарушает его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, не нашел оснований для удовлетворения требований Общества.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает принятые по делу судебные акты не подлежащими отмене или изменению.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанции правомерно приняли во внимание следующее.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

В соответствии с пунктом 4 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме.

Из системного толкования статей 80, 81, 88 НК РФ следует, что праву налогоплательщика представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию корреспондирует обязанность налогового органа принять эту декларацию.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.

В силу подпункта 7 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 78 НК РФ установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьи 78 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, производится налоговыми органами самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога.

Пунктом 6 статьи 78 НК РФ определено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению (заявлению, представленному в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленному через личный кабинет налогоплательщика) налогоплательщика в течение одного месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (пункт 7 статьи 78 НК РФ).

В соответствии с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.07.2011 N 18180/10, согласно статье 78 НК РФ срок давности исчисляется со дня уплаты налога налогоплательщиком, то есть с момента, когда налогоплательщик самостоятельно исполнил обязанность перед бюджетом.

В то же время данная норма применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока на подачу такого заявления в налоговый орган обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета суммы излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте.

Как указано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-0, статьей 78 НК РФ, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, сбора, а также пеней, устанавливается обязанность налогового органа сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта (пункт 3); сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика (пункт 7), которое может быть им подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 8). Налоговый орган в течение месяца со дня подачи заявления обязан возвратить сумму излишне уплаченного налога, если иное не установлено Кодексом (пункт 9).

При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал, что норма, изложенная в пункте 8 статьи 78 НК РФ, направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов.

В соответствии с пунктом 79 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) при проверке соблюдения налогоплательщиком срока на обращение в суд с иском о возврате излишне уплаченных сумм налога, пеней, штрафа судам необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 78 НК РФ определены продолжительность и порядок исчисления срока для подачи соответствующего заявления в налоговый орган. В то же время применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ с иском в суд налогоплательщик вправе обратиться в течение трех лет считая со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права на своевременный зачет или возврат указанных сумм.

Из буквального толкования абзаца 3 пункта 33 Постановления N 57 следует, что нарушение права налогоплательщика на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных налогов, пеней, штрафов имеет место тогда, когда надлежащее соблюдение налогоплательщиком регламентированной статьей 78 НК РФ процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 287 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 289 НК РФ предусмотрено, что налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Подача уточненных налоговых деклараций не изменяет порядок исчисления срока, предусмотренного пунктом 7 статьи 78 НК РФ для возврата излишне уплаченного налога - в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

Суды, изучив материалы дела, пришли к выводу, что Обществом в отношении излишне уплаченного налога по налогу на прибыль организаций за 2016 год положения статьи 78 НК РФ не соблюдены в части своевременного, в пределах трехлетнего срока с даты уплаты налога обращения с заявлением о его возврате/зачете.

Так, суды указали, что уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2016 год была представлена Обществом в налоговый орган 27.04.2020, по вопросу возврата (зачета) переплаты Общество обратилось в Инспекцию только 02.07.2020 и 30.07.2020, то есть с пропуском установленного срока.

При таких обстоятельствах, суды пришли к обоснованному выводу о пропуске Обществом срока на возврат (зачет) переплаты по налогу на прибыль организаций за 2016 год, в связи с чем основания для удовлетворения требований Общества о возврате (зачете) излишне уплаченного налога на прибыль организаций в общем размере 76 391 238 руб. у Инспекции отсутствовали.

Оснований не согласится с указанным выводом у суда кассационной инстанции по доводам жалобы не имеется.

Обращаясь в суд с настоящим заявлением, Общество указало, что занимается реализацией крупных строительных проектов в области энергетики для крупных российских и иностранных предприятий на основе модели ЕРС контракта и является ЕРС-подрядчиком (расшифровка аббревиатуры: Е - Engineering (инжиниринг); Р - Procurement (снабжение); С - Construction (строительство)), что предполагает реализацию в течение нескольких лет строительного проекта на основе договора с заказчиком, предполагающего наличие у заказчика минимальных полномочий по управлению подрядчиком и осуществление подрядчиком всех этапов строительства (от проектирования до ввода объекта в эксплуатацию) без непосредственного участия заказчика.

В рамках своей деятельности по извлечению доходов Обществом в 2017-2019 годах был завершен ряд крупных проектов, начатых в 2015 году и реализуемых на протяжении 2015 - 2019 годов, в том числе в 2016 году.

В число завершенных проектов вошли три проекта, предусматривавшие проектирование, изготовление и поставку двух электростанций для эксплуатации на двух месторождениях и строительство одной электростанции в г. Актау (Республика Казахстан), а именно: проект ЯМАЛ СПГ (договор с ОАО ЯМАЛ СПГ от 05.08.2014, завершен в январе 2019 года в связи с завершением операций по реализации); строительство объекта "Газотурбинная электростанция установленной мощностью 24 мВт на Верхнеколик-Еганском месторождении" (договор с ПАО "Варьеганнефтегаз" от 29.07.2014 N 7381414/1614Д, завершен в октябре 2017 года в связи с односторонним отказом заказчика от договора и завершением передачи заказчику строительной площадки, оборудования, документации с оформлением актов о такой передаче, инвентаризационной ведомости; строительство газопоршневой электростанции (ГПЭС) с выработкой пара на условиях "под ключ" в г. Актау (Республика Казахстан), в том числе с оборудованием, галереями, эстакадами и т.п. (договор генерального подряда с ТОО "КазАзот" от 29.06.2015, завершен в марте 2018 года в связи с приемкой заказчиком объекта).

Общая сумма расходов в размере 381 956 186 руб., подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль за 2016 год, была определена Обществом в связи с выявлением ошибочного учета сумм расходов при реализации указанных проектов, а именно: 165 423 188 руб. 01 коп. - сумма расходов, понесенных при реализации проекта на Южно-Тамбейском газоконденсатном месторождении на полуострове Ямал (проект N 1); 138 192 568 руб. сумма расходов, понесенных при реализации проекта на Верхнеколик-Еганском месторождении (проект N 2); 78 340 430 руб. 02 коп. - сумма расходов, понесенных при реализации проекта по строительству газопоршневой электростанции (ГПЭС) в г. Актау Республики Казахстан (проект N 3).

При этом, суммы расходов в размере 243 763 318 руб. (в том числе 165 423 188 руб. 01 коп. и 78 340 430 руб. 02 коп.) ранее были ошибочно учтены Обществом при исчислении налога на прибыль за 2017 год, но были исключены из налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2017 год при уточнении Обществом налоговых обязательств за 2016 год.

Расходы в сумме 138 192 568 руб. ранее при исчислении налога на прибыль не учитывалась, так как эти суммы ошибочно были оставлены без списания в составе незавершенного производства.

Так, в обоснование необходимости представления уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год по проекту N 1 (сумма расходов 165 423 188 руб. 01 коп.) Общество указало, что условиями первого заказа от 05.08.2016 предусмотрены обязательства Общества по проектированию, изготовлению и поставке аварийных дизельных генераторных установок типа 041-U-100 с дизельными двигателями в определенной комплектации, предоставление и доставка всех документов, включая окончательную документацию, досье производственного контроля, контрольные и приемочные испытания с правом покупателя вносить изменения в заказ. Условия заказа не предусматривали этапы сдачи-приемки товаров (работ, услуг) и их поэтапную оплату, равно как и не устанавливали зависимость между оплатой покупателем поставляемой продукции и моментом ее реализации. По мере осуществления исполнения данного заказа покупатель на протяжении 2016 - 2017 годов неоднократно вносил изменения в заказ. Самые существенные изменения, в том числе, в части состава комплектации, были внесены соглашением о поправке от 24.07.2017 N 5. В силу сложности заказа его поставка производилась Обществом по частям. При приемке отдельных элементов поставляемой продукции покупатель производил их предварительную частичную стоимостную приемку по товарным накладным по форме ТОРГ-12 без конкретизации и детальной расшифровки в них окончательного состава принимаемой частично продукции. По товарным накладным от 16.09.2016 N 1023, от 12.12.2016 N 1349, от 21.09.2016 N 1024, от 31.12.2016 N 1341 покупатель произвел приемку в конце 2016 года отдельных частей сборной металлоконструкции здания (два элемента части комплекта поставки DP2B), а также отдельных элементов комплектов электрических и приборных кабелей. В силу указанного выше изменения покупателем характеристик и объема поставляемых металлоконструкций здания (увеличен на 40-50%) и кабельной продукции, в том числе соглашением о поправке от 24.07.2017 N 5, состав подлежащей поставке продукции стал известен Обществу в момент заключения этого соглашения, а состав окончательно поставленной и принятой покупателем поставки - только в начале 2019 года после завершения всех поставок приемкой завершающей поставки (такая поставка была осуществлена по товарной накладной от 31.01.2019 N 42). Дополнительным подтверждением указанных обстоятельств является утверждение со стороны заказчика окончательного состав поставки только 17.12.2018, что означает отсутствие у Общества по состоянию на конец 2018 года сведений о составе окончательной поставки (документ заказчика об утверждении окончательного состава поставки 17.12.2018, сертификационная матрица, декларация ТР ТС).

Таким образом, в связи с этим исполнение покупателем заказа с неоднократным изменением состава поставляемой продукции, включая ее модификацию, и в условиях оформления товарных накладных, не предусматривающих детальную идентификации принимаемой продукции, до окончательного завершения заказа в январе 2019 года у Общества отсутствовала достоверная информация о конкретном составе окончательно принятой покупателем продукции и, как следствие, отсутствовала возможность для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, в связи с чем Общество могло узнать о возникновении излишне уплаченного налога при реализации данного проекта не ранее января 2019 года.

В отношении проекта N 2 (сумма расходов 138 192 568 руб.) Общество указало, что по условиям пункта 2.1 и статьи 9 договора с ПАО "Варьеганнефтегаз" от 29.07.2014 N 7381414/1614Д Общество несло обязанности по обеспечению выполнения работ по договору необходимыми материалами (ТМЦ), в том числе приобретаемыми у заказчика. В рамках исполнения этой обязанности Обществом при исполнении договора были приобретены дорогостоящие материалы (ТМЦ), в том числе эстакада технологическая совмещенная, дорожные плиты и иные, которые частично были переданы привлеченным субподрядным организациям в качестве материалов (ТМЦ), предоставляемых Обществом (давальческие материалы) с оформлением необходимых документов. При выполнении работ и предъявлении их результата Обществу субподрядные организации, осуществляя частичное использование указанных материалов (ТМЦ) по мере выполнения работ, не оформляли и не передавали Обществу первичные документы об их частичном использовании. По ТМЦ эстакада технологическая совмещенная оформление документов о ее частичном использовании до окончательного завершения Обществом работ по договору с заказчиком было невозможно в силу неделимости и протяженности приобретенного имущества, а также приобретения Обществом и передачи субподрядной организации как единого объекта учета. Из-за протяженности эстакады выполнение работ по монтажу металлоконструкций на ней производилось постепенно, монтаж металлоконструкций на эстакаде производился по ее отдельным участкам (то есть она использовалась частично) и работы по такому монтажу принимались заказчиком только в объеме, соответствующем таким отдельным участкам. В октябре 2017 года из-за одностороннего отказа заказчика (ПАО "Варьеганнефтегаз") от договора Общество после прекращения выполнения работ завершило передачу заказчику строительной площадки, оборудования и документации с оформлением актов о такой передаче и инвентаризационной ведомости. В рамках передачи строительной площадки по акту от 28.08.2017 N 1 заказчик подтвердил наличие на площадке указанных материалов, в том числе эстакады совмещенной.

Таким образом, только в октябре 2017 года после передачи заказчику строительной площадки у Общества возникли надлежащие документальные основания для принятия к учету материалов (ТМЦ), переданных субподрядным организациям. До завершения передачи Обществом в октябре 2017 года заказчику строительной площадки, оборудования и документации у заявителя отсутствовали надлежащие документальные основания для списания и принятия к учету в составе расходов стоимости материалов (ТМЦ), переданных субподрядным организациям, а также отсутствовала возможность для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации. Общество указывает, что удельный вес стоимости расходов по приобретению переданных субподрядным организациям ТМЦ и фактически использованным при проведении принятых заказчиком работ составляет более 85% от общей суммы рассматриваемых расходов, в связи с чем, возможный учет в целях налогообложения расходов по этому проекту без учета стоимости таких ТМЦ повлек бы нарушения требований статьи 313 НК РФ к полноте и достоверности информации налогового учета.

В отношении проекта N 3 (сумма расходов 78 340 430 руб. 02 коп.) Общество сослалось на то, что условия договора генерального подряда с ТОО "КазАзот" от 29.06.2015 предусматривали обязательства Общества по выполнению комплекса работ по строительству "под ключ" электростанции (ГПЭС), в том числе проектирование, проведение строительно-монтажных и пусконаладочных работ, срок сдачи заказчику законченного строительством и готового к проведению комплексного опробирования объекта не мог превышать 15 месяцев. Договор не предусматривал поэтапную сдачу товаров (работ, услуг) заказчику с выделением стоимости каждого из этапов и их поэтапную оплату, а также не устанавливал зависимость между оплатой покупателем работ и моментом их приемки заказчиком (предусматривал только авансовые платежи и окончательный расчет по результатам комплексного опробирования и подписания соответствующего акта). Выполнение работ было завершено 28.03.2018 с оформлением с заказчиком акта рабочей комиссии о приемке оборудования после комплексного опробирования от 28.03.2018 и акта приемки объекта в эксплуатацию от 28.03.2018. Согласно указанным актам заказчик признал периодом выполнения строительно-монтажных работ период с декабря 2016 года по март 2018 года (шестнадцать месяцев). Так как признанный заказчиком период выполнения работ не совпадал с периодом выполнения работ, примененным Обществом при признании расходов, у Общества в силу требований статьи 272 НК РФ возникли основания для перераспределения учтенной в целях налогообложения величины расходов, результатом которых и стало уточнение Обществом размера налоговых обязательств. До подписания указанных выше актов с заказчиком в марте 2018 года у Общества отсутствовала возможность для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации. Общество могло узнать о возникновении излишне уплаченного налога при реализации данного проекта не ранее марта 2018 года.

Таким образом, необходимость корректировки налоговых обязательств была вызвана выявлением Обществом не учтенных при исчислении налога на прибыль за 2016 год расходов по многолетним проектам, окончательно завершенным в 2017 - 2019 годах. Спорные расходы были ошибочно оставлены в 2016 году без списания в составе незавершенного производства.

Отклоняя довод Общества о том, что трехлетний срок для обращения с требованием о возврате излишне уплаченного налога следует исчислять с того момента, когда Общество узнало о факте излишне уплаченного налога на прибыль за 2016 год по каждому из трех проектов, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали следующее.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Перечень затрат, относимых к материальным расходам, приведен в пункте 1 статьи 254 НК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (абзац второй пункта 2 статьи 318 НК РФ).

Под незавершенным производством (далее - НЗП) согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех стадий обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К незавершенному производству относятся законченные, но не принятые заказчиком работы (услуги), остатки невыполненных заказов производства, остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они подверглись обработке.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства) устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Организации, которые применяют метод начисления, уменьшают общую сумму расходов на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции, которая была отгружена, но не реализована на конец отчетного (налогового) периода. Величина остатков определяется по статье 319 НК РФ (абзац 2 подпункта 1 пункта 3 статьи 315 НК РФ).

Для обобщения информации о стоимости незавершенного производства используются прямые и косвенные расходы, расходы вспомогательных и иных участвующих в изготовлении продукции производств, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенного производства.

Кроме того, с целью учета незавершенного производства и в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Министерства финансов от 13.06.1995 N 49, налогоплательщиками должна осуществляться инвентаризация НЗП. При инвентаризации НЗП организации, занятые промышленным производством, определяют фактическое наличие находящихся в производстве заделов (деталей, узлов, агрегатов), не законченных изготовлением и сборкой изделий. Определяют фактическую комплектность деталей, узлов, агрегатов, а также выявляют остаток НЗП, в том числе по аннулированным заказам, по заказам, выполнение которых приостановлено.

Суды установили, что положением об учетной политике Общества, действующим с 01.01.2016, предусмотрено ведение позаказного (попороектного) учета расходов по обычным видам деятельности. Сбор расходов осуществляется на заказах на производство.

Также положением об учетной политике определено, что расходы, относящиеся к доходам, получаемым Обществом по договорам, согласно которым предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, работ, услуг, признаются в налоговом учете "по мере (степени) готовности" и с соблюдением принципа равномерности доходов и расходов. В качестве способа определения степени готовности на конец каждого отчетного периода Общество применяет долю выполненного и принятого заказчиком объема работ, определяемую ответственным за сдачу объекта заказчику лицом, в общем объеме работ, услуг по договору. Объем выполненных работ определяется первичным документом, составленным на отчетную дату либо по форме акта приемки-передачи (форма КС-2) при выполнении строительных работ, либо в иной произвольной форме акта приема-передачи (внутренний акт КС-2) при выполнении и оказании иных работ (услуг), подписанного уполномоченным генеральным директором лицом и управляющим проектом (-ами).

Изучив материалы дела, суды установили, что доказательства того, что Общество в соответствии с вышеуказанными положениями своей учетной политики в конце каждого отчетного периода определяло долю выполненного и принятого заказчиком объема работ в общем объеме работ по договору, распределяло прямые расходы на подлежащие учету в целях налогообложения прибыли либо учитываемые в составе НЗП, отсутствуют.

При этом, Общество обязано было учитывать расходы по мере реализации работ полностью либо в части в соответствующие налоговые периоды 2015 - 2019 годов по результатам обязательной для налогоплательщика инвентаризации НЗП.

Таким образом, как верно указали суды, ненадлежащее ведение Обществом налогового учета не может служить основанием для продления трехлетнего срока, установленного статьей 78 НК РФ, в течение которого налогоплательщик имеет право обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате излишне уплаченного налога.

Ссылки Общества на внесение изменений в проект N 1, отсутствие оснований для учета прямых расходов по отдельным ТМЦ до завершения строительства по проекту N 2, указание в акте приемки объекта в эксплуатацию по проекту N 3 периода выполнения работ отличного от примененного Обществом при признании расходов, обоснованно отклонены судом, поскольку указанные обстоятельства никак не влияют на порядок признания Обществом расходов в налоговом учете "по мере (степени) готовности", установленный положением об учетной политике Общества.

Суды верно указали, что Общество не было лишено права и могло учесть документально подтвержденные расходы по проекту N 2, ранее не учтенные при расчете налога прибыль, в том налоговом периоде, когда полностью завершило договорные отношения и подписало акты выполненных работ, то есть когда фактически произошла реализация результатов его работ.

При этом у Общества не имелось законных оснований и отсутствовала обязанность для исключения как ошибочно учтенных не в том налоговом периоде расходов по проектам N 1 и N 3 в размере 243 763 318 руб. (165 423 188 руб. 01 коп. и 78 340 430 руб. 02 коп.) из декларации 2017 года и включения указанных расходов в декларацию 2016 года.

Более того, проведенная Инспекцией камеральная налоговая проверка декларации по налогу на прибыль за 2017 год, в которой были учтены спорные расходы по проектам N 1 и N 3, не выявила каких-либо нарушений и право Общества на учет спорных расходов в 2017 году было подтверждено, в связи с чем у Общества отсутствовала обязанность по корректировке показателей налоговой декларации.

Основания не согласится с указанным выводом у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Кроме того, суды отметили, что действия Общества по корректировке налоговых обязательств за 2016 год и формирование переплаты за указанный период осуществлены в связи с образовавшейся по результатам выездной налоговой проверки недоимки на сумму свыше 300 млн руб. (дело N А56-87850/2020).

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции отклоняет доводы Общества о том, что судами дана ненадлежащая оценка всех представленных Обществом в дело доказательств, что привело к невозможности определения судами дат начала течения общего срока исковой давности и его окончания по каждому из трех проектов, поскольку в мотивировочной части судебных актов дана полная и надлежащая оценка доводам Общества о необходимости исчислять дату начала течения срока исковой данности с даты окончательного завершения проектов.

Суд кассационной инстанции отмечает, что иных обстоятельств, свидетельствующих о правомерности исчисления Обществом дат начала течения общего срока исковой давности, Обществом не приведено и доказательств в порядке статьи 65 АПК РФ не представлено.

уд кассационной инстанции не вправе переоценивать доказательства и устанавливать иные обстоятельства, отличающиеся от установленных судами нижестоящих инстанций, в нарушение своей компетенции, предусмотренной статьями 286, 287 АПК РФ.

Несогласие подателя жалобы с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права и не может быть положено в обоснование отмены обжалуемых решения и постановления.

Доводы кассационной жалобы аналогичны ранее изложенной позиции Общества, получили при рассмотрении дела надлежащую правовую оценку, не свидетельствуют о допущенных судами первой и апелляционной инстанций нарушениях норм материального и процессуального права, не опровергают обстоятельств, установленных судами при рассмотрении настоящего спора, в связи с чем у кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.05.2021 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2021 по делу N А56-3684/2021 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Звезда-Энергетика" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Е.С. Васильева Е.Н. Александрова Л.И. Корабухина