Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21 марта 2024 г. N Ф08-889/24 по делу N А32-30685/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 19 марта 2024 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 марта 2024 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Гиданкиной А.В., при участии в судебном заседании, от заявителя - закрытого акционерного общества "Строй Интернейшнл" (ИНН 2310012803 ОГРН 1022301600980) - Лотниковой Н.П. (доверенность от 24.08.2022), от заинтересованного лица - Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (ИНН 2310023604 ОГРН 1042305724405) - Барановой А.В. (доверенность от 23.06.2023), Тарановой Е.А. (доверенность от 26.04.2022), рассмотрев кассационную жалобу закрытого акционерного общества "Строй Интернейшнл" на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2023 по делу N А32-30685/2023, установил следующее.

Закрытое акционерное общество "Строй Интернейшнл" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Краснодару (далее - инспекция) от 09.03.2023 N 572 в части начисления 45 971 456 рублей 18 копеек налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2021 года, 1 223 339 рублей 88 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату НДС.

Решением суда первой инстанции от 09.08.2023 требование удовлетворено по мотиву наличия права на налоговые вычеты по НДС по затратам, связанным с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав) при подготовке и строительстве, технологическому присоединению к электрическим, газовым и тепловым сетям в 2012 - 2015 годах у общества, выступающего застройщиком и подрядчиком по договору с ООО "Строймонолит" (генеральный подрядчик) многоквартирных домов в части, приходящейся на восемь будущих объектов строительства (далее - права на строительство, спорные МКД). Будущие МКД расположены на земельном участке, право на строительство которых на этой части участка общество в апреле 2021 года уступило индивидуальному предпринимателю Морозовой М.С. На этой части земельного участка в соответствии с проектной и разрешительной документацией должны располагаться восемь МКД (литеры 52, 55, 59 - 64 общей площадью 44 698, 2 кв.м, из которых 41 006, 2 кв.м - жилые помещения). Тогда же общество уступило ООО "СК "Догма"" права по созданию технической возможности технологического присоединения и технологическому присоединению этих восьми объектов строительства к электроподстанции (далее - право на тех. присоединение к электросетям), а также на использование мощности (о создании технической возможности подключить объект в части обеспечения подачи газа к котельной на тепловую мощность (далее - право на тех. присоединение к газовым сетям). Помимо этих имущественных прав общество также реализовало покупателям права на обеспечение технического надзора, на подготовительные и строительно-монтажные работы по договорам подряда (далее - права на строительство). Права на строительство спорных МКД общество приобретало для осуществления деятельности, не подлежащей обложению НДС (строительство жилых помещений в МКД), в дальнейшем планируемых включению в общие строительные расходы по строительству жилья, налоговый вычет заявило по реализованным правам на строительство спорных МКД в доле, пропорциональной и относящейся к облагаемым НДС операциям.

Суд первой инстанции счел не пропущенным обществом трехлетний срок заявления налоговых вычетов по реализации прав на строительство спорных МКД, которые оно не могло заявить в 2012 - 2015 года в связи со строительством жилья, так как операции по реализации которых освобождаются от уплаты НДС. Это обстоятельство препятствовало заявлению вычетов в пределах трехлетнего срока после получения счетов-фактур от продавцов и принятия их к учету. Поскольку общество реализовало права на строительство другим хозяйствующим субъектам в первом квартале 2021 года, использование при их формировании товаров (работ, услуг) трансформировалось в деятельность, облагаемую НДС (исчислен и уплачен при реализации имущественных прав), ранее у него отсутствовали правовые основания для заявления вычетов (объекты строительства не завершены), об их наступлении стало известно лишь в первом квартале 2021 года после прекращения подготовки к строительству спорных МКД.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 23.11.2023 решение суда первой инстанции отменено в обжалуемой части, в удовлетворении требования отказано по мотиву пропуска общества трехлетнего срока предъявления к вычету НДС, предъявленных ему поставщиками (продавцами, подрядчиками) при проведении им капитального строительства спорных МКД после принятия к учету этих работ (услуг, товаров). Приводимые обществом обстоятельства, препятствующие предъявлению налоговых вычетов по строительным работам в 2012 - 2015 годах, признаны судом апелляционной инстанции находящимися в пределах контроля общества и зависящими от его усмотрения.

В Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой обратилось общество, просит отменить постановление суда апелляционной инстанции и удовлетворить заявленные требования, ссылаясь на то, что инспекция необоснованно отказала в праве на применение налогового вычета, мотивируя свое решение пропуском трехгодичного срока на реализацию права на применение налогового вычета по НДС.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменений как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители участвующих в деле лиц доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, проверив обжалуемого судебного акта, оценив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей участвующих в деле лиц, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации общества по НДС за 2 квартал 2021 года, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 01.08.2022 N 2795 и дополнения к нему от 18.11.2022, рассмотрев который вместе с возражениями, дополнительными мероприятиями налогового контроля, приняла решение от 09.03.2023 N 572 о начислении в том числе 45 971 456 рублей 18 копеек НДС и взыскании 1 223 339 рублей 88 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за его неполную уплату. Общество обжаловало решение инспекции в Управление Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление), которое решением от 28.04.2023 N 26-08/11853@ оставило жалобу без удовлетворения. Общество обжаловало решение инспекции в этой части в арбитражный суд (после уточнения требований).

Общество выступало заказчиком - застройщиком и строило МКД со встроено-пристроенными нежилыми помещениями на основании разрешения на строительство от 18.03.2014 N RU 23306000-3259-р на земельном участке с кадастровым номером 23:43:0000000:894/1, расположенном по адресу: Краснодарский край г. Краснодар Прикубанский внутригородской округ проезд 1-й Литовский, принадлежащем обществу на праве аренды. Строительство объекта осуществляется как путем привлечения средств дольщиков (инвестиций) на основании договоров долевого участия в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ, ДДУ) и за счет собственных (заемных) средств общества. Строительство производилось подрядным способом с привлечением генерального подрядчика ООО "Строймонолит" по договору от 18.03.2014 N 05/06.14-Д, предусматривающего поэтапный прием работ, и привлечением иных организаций для выполнения (оказания) отдельных работ (услуг). Работы, услуги по спорным счетам-фактурам приняты к учету в соответствующих налоговых периодах 2012 - 2015 годов. Произведенные обществом в ходе строительства расходы аккумулировались на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" с выделением НДС на счете 19 "НДС по приобретенным ценностям" до момента ввода объектов в эксплуатацию. На дату ввода объектов в эксплуатацию выделялся "входной" НДС, приходящийся на жилые и нежилые помещения. НДС, приходящийся на нежилые помещения, распределяется в учете как НДС к передаче инвесторам (дольщикам) по завершенным строительством инвестиционным объектам, который передается по сводному счету-фактуре, и на НДС по нежилым помещениям, предназначенным к продаже по договорам купли-продажи.

При рассмотрении дела суд первой инстанции принял во внимание пояснения общества о том, что на момент принятия к учету товаров (работ, услуг) по спорным счетам-фактурам, общество приобретало их для осуществления деятельности, не подлежащей обложению НДС. Общество по объективным и не зависящим от него причинам не могло рассчитать долю операций, подлежащих обложению НДС и, соответственно, принять НДС к вычету. Суммы предъявленного НДС по спорным счетам-фактурам включены в состав налоговых вычетов в той пропорции, в которой они относятся к облагаемым операциям на дату передачи прав и возникновения объекта налогообложения. Суд первой инстанции исходил из того, что вычет по НДС заявлен по общестроительным расходам восьми литеров, которые в связи с уступкой прав на земельный участок общество строить не будет. В связи с уступкой прав на земельный участок, товары (работы, услуги), которые первоначально приобретались для осуществления деятельности, не подлежащей обложению НДС (строительство жилья), утратили статус тех, вычеты НДС по которым не производятся. В связи с уступкой прав на земельный участок, зарегистрированной 27.04.2021, трехлетний срок, установленный положениями пункта 2 статьи 173 Кодекса, на реализацию этого права обществом, как налогоплательщиком НДС, по мнению суда первой инстанции, нельзя признать истекшим, так как право на вычет возникло после переуступки права и реализации других прав на строительство спорных МКД.

Признавая ошибочным этот вывод суда первой инстанции, апелляционная инстанция отметила, что суммы налога, предъявленные обществу подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, принимаются обществом к вычету в течение трех лет после принятия на учет работ по капитальному строительству независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию. Если налогоплательщиком не представлены доказательства, свидетельствующие о наличии объективных препятствий для реализации права на вычет в течение трехлетнего срока с момента принятия к учету товаров (работ, услуг), имущественных прав, связанных с капитальным строительством жилого комплекса при наличии соответствующих документов, в вычете будет отказано. В рассматриваемом случае, как указала судебная коллегия, общество не представило документы, свидетельствующие об обстоятельствах, препятствовавших соблюдению срока на реализацию права на применение налоговых вычетов по НДС, следовательно, выводы инспекции о пропуске обществом трехлетнего срока для возмещения НДС соответствуют положениям пункта 2 статьи 171, подпункта 1.1 статьи 172, пункта 2 статьи 173 Кодекса. Применительно к факту возникновения у общества права на применение налогового вычетов только после появления окончательной определенности об объектах строительства (что спорные восемь МКД строиться не будут) в связи с уступкой прав аренды на земельный участок (переход права зарегистрирован 27.04.2021), а также иных имущественных прав на строительство спорных МКД, установленный пунктом 2 статьи 173 Кодекса трехлетний срок реализации права на налоговый вычет уплаченного в цене товаров (работ, услуг) НДС признан судом апелляционной инстанции истекшим.

При этом судебная коллегия отметила, что решение вопроса о возможности принятия обществом к вычетам сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), не может быть обусловлено намерениями и планами общества об использовании товаров или результатов работ (услуг) в облагаемой либо не облагаемой НДС деятельности (субъективными критериями).

Подход, при котором законодателем исключено использование налогоплательщиками механизма отложенных налоговых вычетов до завершения капительного строительства, полностью соответствует механизму исчисления НДС как косвенного налога, унифицирует порядок применения налоговых вычетов и устанавливает определенное равновесие между суммой налога, исчисленного продавцами по отгруженным товарам (работам, услугам), и суммой вычетов НДС, заявленного покупателями.

В данном случае, как указала апелляционная инстанция, именно решение общества о продаже части земельного участка (т.е. субъективный фактор) послужило основанием предъявления сумм к вычету, а не какие-либо иные объективные обстоятельства, не находящиеся в пределах его контроля и сфере правоотношений. Законодатель, указывая, что право на налоговый вычет по НДС возникает лишь при одновременном соблюдении определенных условий, в том числе использование товаров, работ (услуг) в деятельности, облагаемой НДС, не предоставляет налогоплательщику право на реализацию соблюдения указанного условия в произвольный неограниченный срок.

Кроме того, как правомерно указала апелляционная инстанция, общество заявило вычеты по НДС по приобретенным работам, услугам, выполненным на земельном участке (кадастровый номер: 23:43:0000000:894), и по имущественным правам в 2012 - 2015 годах, а разрешение на строительство на указанном участке датировано 2014 годом, действовало оно до первого квартала 2019 года, тогда как договор переуступки права аренды земельного участка датирован лишь 30.12.2020 (четвертый квартал 2020 года) (зарегистрирован 27.04.2021 (спорный налоговый период)). То есть при проявлении должной степени осмотрительности, заботливости и поворотливости при истекающем сроке действия разрешения на строительство (до 18.03.2019 (л.д. 37 т. 1)) общество могло и должно было определиться с прекращением строительных работ или с продлением срока действия разрешения на строительство, а также определиться с правовой судьбой затрат по спорным МКД.

Как обоснованно отметила судебная коллегия, момент возникновения права на вычет не может ставиться в зависимость от бездействия общества в экономической деятельности в виде неопределенности в отношении строительства спорных восьми литеров.

Суд апелляционной инстанции также критически отнесся к ссылкам общества на то, что окончательная определенность в отношении того, что спорные восемь МКД строиться не будут, появилась лишь в момент государственной регистрации (27.04.2021) договора уступки прав аренды на часть земельного участка, отметив, что при этом общество не представило в материалы дела проектно-сметную документацию на строительство спорных МКД, в которой отражались бы определенные им сроки строительства (в том числе поэтапные), по истечении которых усматривалось бы явное отсутствие намерения использовать часть земельного участка для строительства жилых домов.

Отклоняя довод общества на то, что часть результатов работ и услуг, которая принадлежала ему по договорам по обеспечению строительства объектов, перестала быть необходимой для инвестиционной деятельности и строительства многоэтажных жилых домов, поэтому была реализована, судебная коллегия правомерно учла, что при распределении сумм "входного" НДС (на долю застройщика и долю инвестора) нужно учитывать, что, независимо от доли участия соответствующего лица в финансировании инвестиционного проекта, оно не вправе заявлять о применении вычета по НДС в размере, превышающем размер отошедшей ему части возведенного объекта строительства. При строительстве объекта застройщик не вправе заявлять к вычету НДС, приходящийся на долю инвестора, но может в общеустановленном порядке принимать налоговые вычеты в части, приходящейся на свою долю объекта. Такие действия по спорным МКД общество не произвело. Кроме того, суд первой инстанции не учел, что выполненные изначально работы не перестали относиться к расходам на строительство жилых помещений, то есть, как указывает общество, к операциям, не подлежащим налогообложению.

В материалах дела не имеется доказательств соблюдения особенностей определения налоговой базы и условий вычетов по НДС в отношении спорных операций, установленных пунктом 5 статьи 155, пунктом 3 статьи 154, статьи 105.3, статьей 146, пунктом 1, подпунктом 1 пункта 2 статьи 170, статьей 149 Кодекса. Суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (в том числе основных средств), учитываются в их стоимости в случае использования данных товаров для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Не подлежащие обложению НДС операции поименованы в статье 149 Кодекса, к их числу относились и производимые обществом спорные хозяйственные операции.

Согласно общему правилу, предусмотренному статьей 171 Кодекса, сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты. В исключение из этого правила пунктом 2 статьи 170 Кодекса определен перечень случаев, когда "входящий" НДС учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), что имеет место, например, в силу характера совершаемых им операций (данные операции не признаются объектом налогообложения, освобождены от налогообложения), для которых им приобретены указанные товары (работы, услуги).

Исходя из статей 154 - 159, 162, 166, абзацев первого и второго пункта 6 статьи 171, абзацев первого и второго пункта 1 и абзаца первого пункта 5 статьи 172 Кодекса, сумма НДС, предъявленная налогоплательщику подрядными организациями, подлежит вычету при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в том случае, если приобретенные у подрядной организации объекты завершенного капитального строительства приняты на учет в качестве основных средств и, как следствие, налогоплательщиком понесены в связи с этим материальные затраты. Именно поэтому применение вычета по НДС связано с тем имуществом (той долей в имуществе), которое налогоплательщик приобретает в связи с проведением капитального строительства.

В силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Кодекса освобождаются от обложения НДС услуги застройщика, оказанные на основании договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с Законом N 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказанных при строительстве объектов производственного назначения). В связи с этим организация обязана вести раздельный учет по НДС. При строительстве объекта застройщик не вправе заявлять к вычету НДС, приходящийся на долю участника ДДУ, но может в общеустановленном порядке применять налоговые вычеты в части, приходящейся на долю самого застройщика.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ, создания нематериальных активов, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении объектов незавершенного капитального строительства, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериального актива (пункт 6 статьи 171 Кодекса).

В силу пункта 4 статьи 170 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам по товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций, принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса.

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 Кодекса указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (пункт 4 статьи 170 Кодекса).

НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Законодатель признал объектом обложения данным косвенным налогом (налогом на потребление) реализацию товаров (работ, услуг) на территории России, передачу имущественных прав, а налоговой базой при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), по общему правилу, - стоимость этих товаров (работ, услуг); уплата данного налога производится по итогам каждого налогового периода (квартала) исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом; моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 1 статьи 154, статья 163, пункт 1 статьи 167 и пункт 1 статьи 174 Кодекса).

Учитывая косвенный характер НДС, фактически перелагаемого в итоге на конечного потребителя, законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов, понимаемых как суммы налога, перечисленные налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые уменьшают налоговую базу по данному налогу (статья 171 Кодекса).

В то же время Кодексом установлен перечень операций, освобожденных от налогообложения (статья 149, 150), когда товар (работа, услуга) реализуется конечным потребителям без выставления им суммы НДС. Как отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, такое регулирование следует рассматривать как способ предоставления участникам экономических отношений льгот при уплате налога на добавленную стоимость, направленных в том числе на создание благоприятных условий для развития той или иной сферы экономической деятельности. В таком случае цена товара (работы, услуги) для конечного потребителя снижается, а налогоплательщик относит долю "входного" НДС (налога, уплаченного им поставщикам) на свои расходы в части, приходящейся на такие операции. При этом в силу статьи 170 Кодекса налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобожденных от налогообложения.

Кроме того, налогоплательщик вправе учесть суммы НДС, фактически уплаченные поставщиками товаров (работ, услуг), - суммы налоговых вычетов в течение установленного федеральным законодателем трехлетнего срока после окончания налогового периода, за который исчисляется к уплате НДС. Такое законодательное регулирование, направленное на своевременную и полную уплату НДС, в том числе фактически предусматривающее трехлетний срок для целей выявления действительной суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, основано на необходимости соблюдения разумного баланса частных и публичных интересов в процессе исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость. Таким образом, разрешение вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику права на применение налогового вычета по НДС с учетом предусмотренного законодателем срока на его реализацию осуществляется правоприменительными органами исходя из фактических обстоятельств конкретного дела, позволяющих установить соответствующий налоговый период, с которым связано начало течения указанного срока, а также обстоятельств, препятствовавших его соблюдению. Оценив представленные доказательства и обстоятельства дела, руководствуясь статьями 171, 172 Кодекса, суд апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении заявления, сделал вывод о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия оспариваемого решения. Полномочия по переоценке исследованных и оцененных судебной коллегией доказательств у кассационной инстанции отсутствуют.

С учетом изложенного выводы суда апелляционной инстанции основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Основания для отмены или изменения постановления апелляционной инстанции не установлены.

Руководствуясь статьями 286 - 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2023 по делу N А32-30685/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Верховный Суд Российской Федерации в порядке статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.