Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 7 сентября 2023 г. N 03-07-11/85424 Об определении налоговой базы по НДС новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг)

Вопрос: ООО в ходе своей хозяйственной деятельности заключает с клиентами в соответствии с главой 43 ГК РФ договоры финансирования под уступку денежных требований (договоры факторинга), в соответствии с условиями которых клиент уступает финансовому агенту (фактору) денежные требования к третьим лицам (дебиторам) и оплачивает услуги финансового агента (фактора), а финансовый агент (фактор) передает клиенту денежные средства в счет уступленных денежных требований и осуществляет учет денежных требований. ООО применяет ОСНО.

На сегодняшний день применение факторинга в целях поддержки экспорта российской продукции (товаров, работ, услуг) существенно затруднено в связи со следующим риском, возникающим при налогообложении операций финансовых агентов (далее - Фактор):

Риск того, что в налоговую базу по НДС Фактора будет подлежать включению сумма положительной разницы приобретенного Фактором выраженного в иностранной валюте денежного требования, учитываемая Фактором в учете, - то есть курсовая разница, рассчитанная как разница между рублевой оценкой уступленного денежного требования по курсу ЦБ РФ на дату погашения (поступления денежных средств на текущий расчетный счет) и рублевой оценкой уступленного денежного требования по курсу ЦБ РФ на дату платежа Фактора клиенту за такое денежное требование (дата приобретения денежного требования Фактором).

Налоговое законодательство РФ не содержит норм, однозначно подтверждающих, что курсовые разницы включаются в налоговую базу по НДС.

Вместе с тем из положений п. 2 ст. 155 НК РФ следует, что, если сумма средств, полученных от должника, превышает сумму расходов по приобретению денежного требования, новый кредитор должен определять налоговую базу по НДС. Налоговая база определяется как разница между суммой дохода, полученной от должника, и суммой, израсходованной на приобретение денежного требования (с учетом "входного НДС"). Если эта разница отрицательная или равна нулю, налог не уплачивается. Согласно п. 8 ст. 167 НК РФ при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.

Можно предположить, что при уступке денежного требования, приобретаемого по номиналу выраженного в иностранной валюте, доходы Фактора пересчитываются в рубли на дату погашения задолженности (денежного требования), а расходы Фактора на покупку требования - на дату фактического осуществления расходов. При этом, приобретение денежного требования по номиналу, фактически разница между доходами Фактора и его расходами на приобретение денежного требования сводится к положительной переоценке требования, которая возникает в случае, когда курс на дату погашения требования выше курса на дату его приобретения.

Таким образом, в случае положительной переоценки денежного требования при его погашении должником курсовая разница может учитываться в налоговой базе Фактора по НДС.

Вместе с тем важно отметить, что, поскольку налоговое законодательство РФ не содержит норм, однозначно подтверждающих, что курсовые разницы включаются в налоговую базу по НДС, имеет право на существование подход, согласно которому, поскольку налоговая база у Фактора определяется на момент погашения денежного требования покупателем (п. 8 ст. 167 НК РФ), перерасчет сумм доходов и расходов в валюте необходимо осуществлять на дату погашения денежного требования. Таким образом, при погашении денежного требования должником налоговой базы у Фактора в виде разницы между суммой в погашение денежного требования и расходами на его приобретение не будет формироваться.

Данный подход подкрепляется тем, что аналогичный порядок обложения НДС закреплен в НК РФ в отношении суммовых разниц по п. 4 ст. 153 НК РФ, согласно которому если при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 НК РФ.

Кроме того, данный подход подкрепляется тем, что в п. 3 ст. 153 НК РФ фигурирует понятие "выручка". Однако, в Главе 21 НК РФ не определяется понятие "выручки" для целей НДС. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 5 ПБУ 9/99 выручкой считаются поступления, связанные с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В рассматриваемой ситуации уступка денежного требования осуществляется по номиналу, т.е. за сумму, равную сумме задолженности покупателя за товары. Следовательно, при погашении денежного требования должником выручка не формируется. При этом, согласно условиям ст. 824 ГК РФ вознаграждением Фактора признаются денежные средства, подлежащие оплате клиентом Фактору за оказание услуг, предусмотренных договором финансирования под уступку денежного требования (договора факторинга). Следовательно, применительно к договорам финансирования под уступку денежного требования (договора факторинга) в бухгалтерском учете Фактора выручкой признается только сумма указанного вознаграждения.

Согласно п. 7 ПБУ 9/99 курсовые разницы относятся не к выручке, а к прочим доходам организации, т.е. доходам, не связанным с доходами от обычных видов деятельности в виде выручки от реализации товаров (работ, услуг). Руководствуясь терминами указанного ПБУ, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ, можно полагать, что курсовая разница для целей НДС также не будет признаваться частью выручки от реализации услуг факторинга, и, как следствие, в налоговую базу по НДС включаться не должна.

Поскольку развитие экспорта является на сегодняшний день одной из ключевых задач российской экономической политики, просим ответить на следующие вопросы:

1. Включается ли в налоговую базу по НДС Фактора курсовая разница, возникающая по уступленному денежному требованию, приобретенному Фактором по номиналу, выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, в случае, когда курс на дату погашения денежного требования выше курса на дату его приобретения?

2. В случае, если в налоговую базу на НДС указанная в п. 1 разница включается Фактором, просим рассмотреть возможность инициирования Министерством Финансов Российской Федерации внесения изменений в налоговое законодательство Российской Федерации для развития факторинга в целях поддержки экспорта российской продукции (товаров, работ, услуг).

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел обращение и по вопросу о порядке определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), сообщает следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с пунктом 2 статьи 155 Кодекса налоговая база по налогу на добавленную стоимость при уступке новым кредитором, получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Согласно пункту 8 статьи 167 Кодекса при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства.

Таким образом, при исполнении должником денежного обязательства перед новым кредитором по первоначальному договору реализации товаров (работ, услуг), лежащему в основе договора уступки, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется новым кредитором на день прекращения данного обязательства как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

При этом в случае, если денежное обязательство по первоначальному договору реализации товаров (работ, услуг), лежащему в основе договора уступки, выражено в иностранной валюте, то при исполнении должником перед новым кредитором такого обязательства в иностранной валюте налоговая база по налогу на добавленную стоимость, определяемая новым кредитором на день прекращения этого обязательства в виде суммы превышения суммы дохода, полученного новым кредитором при прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату прекращения указанного обязательства на основании пункта 3 статьи 153 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.