Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 6 февраля 2023 г. N 03-07-11/9081 Об определении величины совокупных расходов в целях применения НДС

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 6 февраля 2023 г. N 03-07-11/9081

Вопрос: В соответствии с абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик вправе не применять положения абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом указанные суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

При этом положениями НК РФ не определен порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

В письме от 29 мая 2014 г. N 03-07-11/25771 Минфин РФ рекомендовал определять совокупные расходы на основании данных бухгалтерского учета.

Также Минфином РФ давались разъяснения, в соответствии с которыми в составе совокупных расходов следует учитывать расходы, непосредственно связанные с операциями, освобождаемыми от налогообложения НДС, а также относящуюся к указанным операциям часть расходов, связанных как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению НДС (письмо от 12 декабря 2018 г. N 03-07-11/90353), при этом налогоплательщики вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей налогообложения (письмо от 3 июля 2017 г. N 03-07-11/41701).

В то же время, согласно п.п. 33, 34, 36 Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (стандарт применяется с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год) справедливая стоимость предмета аренды включается арендодателем в чистую стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды с отнесением указанной стоимости на расчеты с поставщиком (в случае договора лизинга). Чистая стоимость инвестиции в аренду после даты предоставления предмета аренды увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически полученных арендных платежей.

В соответствии с п. 1 Рекомендаций Р-133/2021-ОК Лизинг "Справедливая стоимость предмета лизинга" п. 33 ФСБУ 25/2018 справедливой стоимостью предмета аренды считается цена приобретения арендодателем предмета аренды у поставщика для арендатора.

Исходя из положений п.п. 33, 34, 36 ФСБУ 25/2018 следует, что инвестиции лизингодателя в аренду в размере понесенных затрат на приобретение предмета лизинга отражаются в составе дебиторской задолженности. В течение срока лизинга сумма дебиторской задолженности увеличивается на сумму начисленного ежемесячного процентного дохода и уменьшается на сумму ежемесячного лизингового платежа. Амортизационные отчисления затрат на приобретение предмета лизинга на счета учета расходов для целей бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности ФСБУ 25/2018 не предусмотрены.

Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность по предоставлению имущества в аренду, лизинг (как с выкупом, так и без). Часть таких операций облагается НДС, часть не подлежит обложению НДС в соответствии с положениями ст. 149 НК РФ.

Учитывая изменившийся порядок бухгалтерского учета операций по финансовой аренде, имеющиеся разъяснения Минфина РФ и судебные решения по применению нормы п. 4 ст. 170 НК РФ для целей налогообложения порядок расчета доли расходов по необлагаемым операциям, с 01.01.2022 г. налогоплательщик-лизингодатель и налогоплательщик-арендодатель при расчете доли совокупных расходов на основе данных бухгалтерского учета не имеет расходов, прямо относящихся к облагаемой или необлагаемой операции, в виде амортизационных отчислений (отражаемых по счету 20).

Однако фактически, для ведения предпринимательской деятельности по предоставлению имущества в аренду или лизинг налогоплательщик несёт значительные расходы на приобретение данного имущества, но для целей расчета пропорции п. 4 ст. 170 НК РФ не может учесть их для расчета расходов ни единовременно, ни частями (в виде амортизации), так как Минфином РФ рекомендовано использование данных именно бухгалтерского учета.

В то же время, как указано в Письме Минфина России от 03.07.2017 N 03-07-11/41701, в целях применения указанной нормы НК РФ при определении совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг) и имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, учитываются все расходы, относящиеся к операциям, освобождаемым от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в том числе часть общехозяйственных расходов, относящихся к данным операциям. При этом налогоплательщики вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей налогообложения.

При этом Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено использование для расчета исключительно данных бухгалтерского учета.

На основании изложенного прошу разъяснить, с учетом положений ФСБУ 25/2018 начиная с 01.01.2022 г. может ли налогоплательщик исчислять долю расходов по данным налогового учета?

Может ли налогоплательщик закрепить метод расчета, использующий комбинацию данных бухгалтерского и налогового учета, при этом исключив возможность задвоения учитываемых расходов? В частности, учитывать амортизацию по данным налогового учета, а общехозяйственные расходы - по данным бухгалтерского учета?

Ответ: Департамент налоговой политики рассмотрел письмо и по вопросу об определении величины совокупных расходов в целях применения нормы абзаца седьмого пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации сообщает.

Обязанность ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) в случаях осуществления налогоплательщиком операций, подлежащих налогообложению и не облагаемых этим налогом, предусмотрена пунктом 4 статьи 170 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

На основании абзаца седьмого пункта 4 статьи 170 Кодекса в случае, если у налогоплательщика в налоговом периоде доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), он имеет право не вести раздельный учет и принимать к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Кодекса, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых данным налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При этом порядок определения совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, нормами главы 21 Кодекса не установлен.

В то же время в составе совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, следует учитывать все расходы, непосредственно связанные с операциями, освобождаемыми от налогообложения, а также относящуюся к указанным операциям часть расходов, связанных как с освобождаемыми операциями, так и с подлежащими налогообложению. При этом налогоплательщик вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми операциями, так и подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.