Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27 декабря 2016 г. N Ф08-9458/16 по делу N А20-156/2015 (ключевые темы: возмещение НДС - строительные материалы - налоговая декларация по ндс - уточненная налоговая декларация - камеральная налоговая проверка)

г. Краснодар

27 декабря 2016 г.

Дело N А20-156/2015

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2016 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 декабря 2016 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "ЮгТрейдИнвест" (ИНН 0721054860, ОГРН 1070721006916) - Атмурзаева Р.А. (доверенность от 02.11.2015), Балкизовой Л.К. (доверенность от 02.11.2015), от заинтересованных лиц - инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Нальчику - Мазанова А.Х. (доверенность от 11.01.2016), от инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по городу Нальчику -Мазанова А.Х. (доверенность от 28.01.2016), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЮгТрейдИнвест" на постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2016 по делу N А20-156/2015 (судьи Афанасьева Л.В., Белов Д.А., Параскевова С.А.), установил следующее.

ООО "ЮгТрейдИнвест" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Кабардино-Балкарской Республики с заявлениями, содержащими следующие требования:

- признать недействительными решения инспекции N 2 от 22.09.2014 N 18955 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 18.09.2014 N 343 об отказе в возмещении НДС; обязать инспекцию N 2 возместить обществу 296 073 рубля НДС за 1 квартал 2011 года (делу присвоен N А20-159/2015);

- признать недействительными решения инспекции N 2 от 26.09.2014 N 18740 об отказе в привлечении к административной ответственности за совершение налогового правонарушения, от 26.09.2014 N 344 об отказе в возмещении НДС; обязать инспекцию N 2 возместить обществу 43 655 рублей НДС за 4 квартал 2011 года (делу присвоен N А20-158/2015);

- признать недействительными решения инспекции N 2 от 29.09.2014 N 18767 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 29.09.2014 N 346 об отказе в возмещении НДС; обязать инспекцию N 2 возместить обществу 1 020 566 рублей НДС за 3 квартал 2013 года (делу присвоен N А20-157/2015);

- признать недействительными решения инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по городу Нальчику (далее - инспекция N 2) от 29.09.2014 N 18957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, от 29.09.2014 N 345 об отказе в возмещении НДС; обязать инспекцию N 2 возместить обществу 1 515 749 рублей НДС за 1 квартал 2014 года (делу присвоен N А20-156/2015).

Определением суда от 18.02.2015 дела N А20-156/2015, А20-157/2015, А20-158/2015 и А20-159/2015 объединены в одно производство. Объединенному делу присвоен N А20-156/2015.

Определением от 28.07.2015 суд привлек к участию в деле в качестве соответчика инспекцию Федеральной налоговой службы N 1 по городу Нальчику (далее - инспекция N 1).

Решением суда от 20.06.2016 требования общества удовлетворены. Суд признал недействительными, как не соответствующие требованиям Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) решения инспекции N 2 от 29.09.2014 N 18957, 18767, от 22.09.2014 N 18955 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 26.09.2014 N 18740 об отказе в привлечении к административной ответственности за совершение налогового правонарушения, от 29.09.2014 N 345, 346, от 26.09.2014 N 344, от 18.09.2014 N 343 об отказе в возмещении НДС. Одновременно суд обязал инспекцию N 1 возместить обществу 296 073 рубля НДС за 1 квартал 2011 года, 43 655 рублей НДС за 4 квартал 2011 года, 1 020 566 рублей НДС за 3 квартал 2013 года, 1 515 749 рублей НДС за 1 квартал 2014 года. Решение мотивировано соблюдением обществом условий для применения налогового вычета.

Постановлением от 29.09.2016 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 20.06.2016, отказал в удовлетворении требований общества, взыскал с общества 15 тыс. рублей государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован тем, что вся деятельность общества на протяжении времени с момента государственной регистрации направлена не на получение прибыли, а фактически на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения НДС из бюджета путем согласованных действий с подрядчиками и поставщиками, сокрытие доходов, представление в инспекцию неточных данных об остатках на счетах бухгалтерского учета, неправомерное применение налоговых вычетов, неотражение всех финансово-хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 29.09.2016, требования общества удовлетворить. Заявитель жалобы считает, что постановление суда апелляционной инстанции от 29.09.2016 является незаконным, необоснованным, вынесенным с нарушением норм материального права, основанным на выводах, несоответствующих установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. В дополнении к кассационной жалобе общество ссылается на подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 1 статьи 154, абзац 1 пункта 13 статьи 167, пункт 8 статьи 171, пункты 6 и 8 статьи 172 Кодекса, пункты 13 и 18 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчета по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2011 N 10120/10. Для реализации права на участие в осмотре представители общества должны быть уведомлены заблаговременно. Инспектор исследовал только одну строительную площадку, при этом не ясно, какую территорию и складские помещения. Осмотр проведен формально.

Отзывы на кассационную жалобу не представлены.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представитель инспекций в судебном заседании просил постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, дополнения к ней, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции надлежит отменить в части на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция N 2 провела камеральную налоговую проверку представленных обществом уточненных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2011 года, 4 квартал 2011 года, 3 квартал 2013 года и 1 квартал 2014 года, по результатам которой приняла решения от 29.09.2014 N 18957, 18767, от 22.09.2014 N 18955 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 26.09.2014 N 18740 об отказе в привлечении к административной ответственности за совершение налогового правонарушения, от 29.09.2014 N 345, 346, от 26.09.2014 N 344, от 18.09.2014 N 343 об отказе в возмещении НДС.

Решениями Управления Федеральной налоговой службы по Кабардино-Балкарской Республике (далее - управление) апелляционные жалобы общества на решения инспекции N 2 от 29.09.2014 N 18957, от 22.09.2014 N 18955 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; от 26.09.2014 N 18740 об отказе в привлечении к административной ответственности за совершение налогового правонарушения, от 29.09.2014 N 345, от 26.09.2014 N 344, от 18.09.2014 N 343 об отказе в возмещении НДС оставлены без удовлетворения, решения инспекции - без изменений.

Решением управления от 18.12.2014 удовлетворена частично апелляционная жалоба общества на решения инспекции от 29.09.2014 N 18767 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 29.09.2014 N 346 об отказе в возмещении НДС, признано правомерным применение 7 725 рублей 06 копеек вычета по ОАО "Комбинат промышленных предприятий "Кировский"" за 3 квартал 2013 года, отменены решения инспекции N 2 от 29.09.2014 N 18767 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить 7 627 рублей недоимки и от 29.09.2014 N 346 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в части отказа в возмещении 99 рублей.

В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решения инспекции в арбитражный суд.

В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.

В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Как разъяснено в пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В определении от 16.11.2006 N 467-О Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т. п.).

Как видно из материалов дела, общество осуществляет строительно-монтажные работы по договорам подряда. Основная часть налоговых вычетов формируется за счет вычетов, предъявляемых субподрядчиками и поставщиками строительных материалов.

Признавая недействительными решения инспекции в части ООО "РОССТРОЙ", суд первой инстанции указал, что общество строило несколько объектов и его собственных ресурсов было недостаточно для этого, привлеченный обществом субподрядчик ООО "РОССТРОЙ" имело необходимую технику, инспекция N 2 не опровергла реальность хозяйственных операций с ООО "РОССТРОЙ", представленные обществом документы на вычет соответствуют статьям 171, 172 Кодекса, задолженность перед ООО "РОССТРОЙ" не является препятствием для применения налогового вычета по НДС, взаимоотношениям общества с ООО "РОССТРОЙ" по договорам подряда дана оценка в судебных актах по делу N А20-332/2015 об оспаривании решений инспекции N 2 и обязании возместить 164 592 рубля за 4 квартал 2013 года.

Согласно части 1 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства, представленные в каждом конкретном деле, по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Если доказанные обстоятельства по делу привели суд к выводу об отсутствии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды в одном налоговом периоде, то фактические обстоятельства другого налогового периода могут привести суд к обратному выводу при наличии иных обстоятельств, влияющих на внутреннее убеждение суда вследствие качественного изменения самой совокупности доказательств, их относимости, допустимости, достоверности, достаточности и взаимной связи. При отсутствии таких обстоятельств иная оценка подобных фактов, имевших место в последующем налоговом периоде, может быть дана судом с указанием мотивов, которые привели суд к обратным выводам. Данная позиция поддержана в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.03.2009 N 14786/08.

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции руководствовался статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и учел, что, несмотря на документальное подтверждение факта выполнения основным контрагентом - субподрядчиком общества - ООО "РОССТРОЙ" субподрядных работ по капитальному ремонту здания ресторана "Старый Баку" в г. Нальчик, садоводческом товариществе "Дружба", дом 103 (4 квартал 2011 года - 480 510 рублей НДС (41,6 % от всего объема налогового вычета), строительно-монтажных работ по объекту "Торгово-офисное здание" по ул. Ногмова, 4-45 в г. Нальчике (3 квартал 2013 года - 1 020 467 рублей НДС), работ по объекту "Реконструкция общежития под жилой дом по пер. Школьный, д. 19/1 г. Прохладный" (3 квартал 2013 года - 103 758 рублей НДС) и административному зданию филиала РТРС "РТПЦ КБР" (1 квартал 2014 года - 1 422 398 рублей НДС (48,41 %)) и выставления счетов-фактур с НДС, это не соответствует реальному положению. Вся деятельность общества на протяжении времени с момента государственной регистрации направлена не на получение прибыли, а фактически на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения НДС из бюджета путем согласованных действий с подрядчиками и поставщиками, сокрытие доходов, представление в инспекцию неточных данных об остатках на счетах бухгалтерского учета, неправомерное применение налоговых вычетов, неотражение всех финансово-хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета.

Суд апелляционной инстанции установил, что согласно сведениям информационного ресурса "Однодневки" ФЦОД ФНС России ООО "РОССТРОЙ" относится к категории налогоплательщиков, имеющих признаки фирмы-однодневки (массовый учредитель, массовый руководитель) и представляющих налоговые декларации по НДС с высокой долей налоговых вычетов и низкой налоговой нагрузкой.

В нарушение условий договора субподряда общество фактически не оплатило ООО "РОССТРОЙ" за выполненные работы, сумма задолженности перед субподрядчиком по состоянию на 31.12.2011 оставляла 51 745,3 тыс. рублей, а по состоянию на 31.03.2014 - 61 040,5 тыс. рублей.

Общество находится в стадии банкротства, однако ООО "РОССТРОЙ" не заявило требования для включения в реестр требований кредиторов.

Общество не подтвердило соблюдение условий договора субподряда с ООО "РОССТРОЙ" в части оплаты за выполненные строительно-монтажные работы и обеспечения субподрядчика строительными материалами в качестве давальческого сырья (в соответствии с условиями договора общество обязано обеспечить ООО "РОССТРОЙ" строительными материалами в качестве давальческого сырья; стоимость материалов, переданных в качестве давальческого сырья при составлении актов (форма КС-2) о приемке выполненных работ не должна входить в итоговую сумму и выставляться к оплате; в то же время, согласно представленным на проверку формам КС-2 от 30.12.2011 N 1 субподрядчик включил в итоговую сумму по актам и справкам стоимость материалов в сумме 545 800 рублей и 1 252 240 рублей 32 копейки с выделением 323 647 рублей 25 копеек НДС).

При низком уровне прибыли общества (всего 5,0 тыс. рублей прибыли за несколько лет) и уплате 1 тыс. рублей налога на прибыль общество систематически представляло налоговые декларации по НДС со значительными суммами налога к возмещению из бюджета. Так, за 2008 - 2014 годы общество заявило к возмещению 8769,7 тыс. рублей налога за счет вычетов по субподрядным работам и строительным материалам, за этот же период уплачено в бюджет 2571,9 тыс. рублей НДС.

Арбитражные суды при рассмотрении аналогичных спорам в силу пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" поддерживали вывод о недобросовестности налогоплательщика и наличии у него цели получения дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды из-за отсутствия реальной уплаты им НДС при его систематическом возмещении из бюджета.

При этом общество, имея собственные трудовые, материальные ресурсы и специальную технику, начисляя заработную плату, амортизационные отчисления, не отражало в бухгалтерском учете самостоятельное выполнение строительно-монтажных работ. Среднесписочная численность в обществе в 2011 году - 37 человек, фонд оплаты труда - 3104,3 тыс. рублей, удержано и перечислено 506,8 тыс. рублей НДФЛ, общество представило сведения по форме 2-НДФЛ за 2011 год на 52 человека, за 2013 год - на 36 человек, в том числе 34 гражданина Республики Узбекистан. Руководство общества в ходе опроса не пояснило никаких обстоятельств, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью. В ходе произведенных инспекцией допросов руководитель общества - Куважуков А.С. и директор ООО "РОССТРОЙ" Нестеренко А.В. не смогли пояснить способ осуществления строительно-монтажных работ (самостоятельно или с привлечением субподрядчиков). Кроме того, руководитель общества не располагал информацией о числящихся за обществом остатках материалов, объемах незавершенного строительства и о других данных налогового и бухгалтерского учета, указал, что все строительно-монтажные работы общество выполняет самостоятельно, однако, как следует из представленных документов, работы выполняются силами субподрядчиков.

В то же время директор ООО "РОССТРОЙ" не смог подтвердить выполнение самостоятельно для общества субподрядных работ, доказательства выполнения работ по договору субподряда от 27.05.2013 не представил, указав, что не располагает сведениями о том, где и когда приобретались строительные материалы для выполнения строительно-монтажных работ.

ООО "РОССТРОЙ" не представило все затребованные документы на проверку, в том числе документы, касающиеся самостоятельного выполнения строительно-монтажных работ или же привлечения субподрядчиков и поставщиков со стороны. Не представлены книга покупок, договоры с субподрядчиками и поставщиками, счета-фактуры, формы КС-2 и КС-3, полученные от субподрядчиков, товарные и товарно-транспортные накладные.

Общество представило в инспекцию налоговую и бухгалтерскую отчетность с недостоверными данными.

Формы КС-1 и КС-2 ООО "РОССТРОЙ" за 3 квартал 2013 года и указанные в них суммы не отражены в документах, представленных обществом на камеральную налоговую проверку (в журнале учета полученных счетов-фактур, книге покупок, а также не включены в последующую реализацию общества.

На протяжении всей деятельности общество закупало строительные материалы, по которым заявляло налоговые вычеты по НДС (в уточненных декларациях за проверяемые периоды по ООО "ХАТТ", ООО "Ценера", ООО "Стройторг"). Однако фактическое использование или передача субподрядчикам, либо же реализация на сторону приобретенных строительных материалов в налоговой и бухгалтерской отчетности не отражены. В ходе проведения камеральных налоговых проверок за 3 кварталы 2013 года - 4 квартал 2014 года установлено уменьшение стоимости запасов товарно-материальных ценностей на 15,0 млн рублей (с 30.09.2013 по 01.10.2014 с 28 млн до 13 млн рублей). Однако, данный факт не нашел отражения в налоговой отчетности.

Согласно налоговой декларации по налогу на прибыль за 2013 год доходы от реализации составили 3 252 344 рублей, в то время как по бухгалтерской отчетности за 2013 год остатки запасов (материалы и готовая продукция) уменьшились на 13 330 тыс. рублей.

Стоимость запасов по данным бухгалтерского учета на 31.12.2013 составляет 13 790 тыс. рублей, по состоянию на 01.01.2014 - 14 716,0 тыс. рублей, в то же время в ходе проведения осмотров территорий, складских помещении, строительных площадок остатков строительных материалов не обнаружено.

Кроме того, руководитель общества не располагал информацией о числящихся за обществом остатках материалов, объемах незавершенного строительства и о других данных налогового и бухгалтерского учета.

В части приобретения у ООО "ХАТТ" и ООО "Ценера" строительных материалов (арматура разного диаметра) на общую сумму 3 565 357 рублей, в т. ч. 543 868 рублей НДС (47,15% от всего объема налогового вычета за 4 квартал 2011 года), суд апелляционной инстанции дополнительно руководствовался следующим.

В ходе камеральной налоговой проверки за 4 квартал 2011 года установлено, что общество приобрело у ООО "ХАТТ" строительные материалы (арматура разного диаметра) общим весом 58 тонн на общую сумму 1 639 007 рублей, в том числе 250 018 рублей НДС (21,68 % от всего объема налогового вычета) по договору поставки товара от 26.12.2011. ООО "ХАТТ" оформило счет-фактуру от 30.12.2011 N 6, товарную накладную от 30.12.2011 N 3.

Согласно пункту 2.4 договора поставка товара осуществляется самовывозом. Но на камеральную проверку ни общество, ни ООО "ХАТТ" не представили первичные документы, подтверждающие перемещение товара (товарно-транспортные накладные).

При этом при отслеживании цепочки поставщиков установлено, что данный товар (арматура) в течение одного дня (30.12.2011) оформлен через 6 организаций (от ООО "Амадант" - ООО "Омега" - ООО "Каббалккартон" - ООО "Фиора" - ООО "ХАТТ" - общество - ООО "Спецстрой"), но ни одна организация не смогла представить товарно-транспортные накладные.

При проверке движения денежных средств по вышеуказанной операции выявлено, что оплата в размере 1 600 тыс. рублей носила транзитный характер: ООО "Спецстрой" - общество - ООО "ХАТТ" - ООО "Фиора" - ООО "Каббалккартон" - ООО "Амадант" - ООО "Омега".

Рассматривая реальность хозяйственной деятельности общества с ООО "Ценера", суд апелляционной инстанции установил, что по документам общество приобрело у ООО "Ценера" строительные материалы (арматура разного диаметра) общим весом 70 тонн на общую сумму 1 926 350 рублей, в том числе 293 850 рублей НДС (25,48% от всего объема налогового вычета за 4 квартал 2011 года) по договору поставки товара от 23.12.2011. ООО "Ценера" оформило счет-фактуру от 30.12.2011 N 7, товарную накладную от 30.12.2011 N 4.

Согласно пункту 2.4 договора поставка товара осуществляется самовывозом со склада поставщика. Но на камеральную проверку ни общество, ни ООО "Ценера" не представили первичные документы, подтверждающие перемещение товара.

При этом при отслеживании цепочки поставщиков установлено, что данный товар (арматура) в течение одного дня (30.12.2011) оформлен через 5 организаций (ООО "Омега" - ООО "ХАТТ" - ООО "Ценера" - общество - ООО "Каббалккартон"), но ни одна из организаций не смогла представить товарно-транспортные накладные.

При проверке движения денежных средств по вышеуказанной операции выявлено, что оплата в размере 1 900 тыс. рублей носит транзитный характер: от общества - ООО "Каббалккартон" - ООО "Омега" - ООО "ХАТТ" - общество.

То есть денежные средства, фактически совершив круговое движение через цепочку организаций, возвращены обществу.

В ходе камеральной налоговой проверки ни один из участников сделки по цепи движения товара, в том числе проверяемый налогоплательщик, его непосредственные поставщики (ООО "Ценера", ООО "ХАТТ") не представили доказательства доставки груза в таком значительном объеме (126 тонн), что указывает либо на отсутствие реальной операции по купле-продаже, либо на отсутствие соответствующего оформления отгрузки и перевозки товара. Схема движения товара и денежных средств по цепочке организаций свидетельствует о фиктивности и невозможности осуществления поставки арматуры в указанных объемах в течение одного дня.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, за 1 квартал 2014 года общество заявило к возмещению из бюджета 1 515 749 рублей НДС, при сумме НДС, исчисленной с реализации - 1 422 398 рублей, НДС к вычету - 2 938 147 рублей, в том числе 1 422 398 рублей (48,41 % от всего объема налогового вычета) в соответствии с договором субподряда б/н от 27.05.2013 с ООО "РОССТРОЙ", а также 1 460 824 рубля с ранее полученного аванса на основании пункта 8 статьи 171 Кодекса с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Основанием для предъявления к вычету НДС с аванса являлось то, что в 1 квартале 2014 года общество по договору строительного подряда от 14.05.2013 N 2013/0034 выполнило для ФГУП "Российская телевизионная и радиовещательная сеть" строительно-монтажные работы по объекту "Административное здание для филиала РТРС "РТПЦ Кабардино-Балкарской Республики".

Согласно сведениям о движении денежных средств установлено, что от ФГУП "Российская телевизионная и радиовещательная сеть" получена предварительная оплата в сумме 9 576 512 рублей 89 копеек, в том числе 1 460 824 рубля НДС. В налоговой декларации за 2 квартал 2013 года общество отразило суммы полученного аванса, исчислило 1 460 824 рубля НДС, также в указанном периоде общество применило налоговые вычеты, предъявленные при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) в сумме 1 459 786 рублей. По итогам 2 квартала 2013 года общество начислило к уплате 1038 рублей НДС.

Данные бухгалтерской отчетности общества свидетельствуют о том, что во 2 квартале 2013 года общество приобрело товарно-материальные ценности, по которым имело право применить 1 459 786 рублей налогового вычета по НДС. Однако согласно бухгалтерской отчетности у общества по состоянию на 01.01.2013 стоимость основных средств составляет 23 069 тыс. рублей, стоимость остатков запасов составило 27 121 тыс. рублей. В то же время, согласно выписке из главной книги за 3 квартал 2013 года стоимость основных средств и вложений во необоротные активы на 01.07.2013 - 22 776 тыс. рублей, стоимость запасов - 27 220 тыс. рублей. Выпиской от 20.06.2014 N 4879 по операциям по расчетному счету заявителя в ООО "Бум-Банк" подтверждается отсутствие приобретения во 2 квартале 2013 года товаров (работ, услуг).

Первичная налоговая декларация общества по НДС за 1 квартал 2013 года нулевая, в декларации по НДС за 2 квартал 2013 года реализация также отсутствует.

Согласно представленной выписке, поступившие во 2 квартале 2013 года от филиала РТРС "РТПЦ Кабардино- Балкарской Республики" денежные средства в сумме 9 576 512 рублей 89 копеек направлены на иные цели, в том числе 310 737 рублей на оплату ремонта ООО "Кызбурунский кирпичный завод", 200 тыс. рублей на оплату членского взноса, 100 тыс. рублей перечислено по договору займа, 135 тыс. рублей перечислено на оплату электроэнергии за ООО "Кызбурунский кирпичный завод", 3 млн рублей перечислено ООО "РОССТРОЙ" за выполненные работы по объекту "Торгово-офисное помещение) по ул. Ногимова, 43-45 в г. Нальчике", 392 694 рубля обналичено для выплаты заработной платы, 3 707 505 рублей обналичено на возврат займа.

Таким образом, по выпискам во 2 и 3 кварталах 2013 года общество не производило значительную оплату за приобретение товарно-материальных ценностей. Согласно данным бухгалтерской отчетности и главной книги за 3 квартал 2013 года увеличение кредиторской задолженности во 2 квартале 2013 года также не происходило. Значительное увеличение стоимости основных средств и запасов во 2 квартале 2013 года в бухгалтерском учете не отражено. Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что общество неправильно применило в налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года 1 459 786 рублей налогового вычета по НДС, и тем самым не уплатило НДС с полученной предоплаты. Вместе с тем, в 1 квартале 2014 года, уже после истечения срока проведения камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2013 года, общество поставило на вычет 1 422 398 рублей из фактически неуплаченных сумм налога с полученной предоплаты в качестве суммы налога, исчисленной с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащей вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суд первой инстанции, признавая недействительными решения инспекции по камеральной проверке уточненной декларации по НДС за 1 квартал 2011 года, указал, что представленные обществом документы на вычет соответствуют статьям 171, 172 Кодекса, а НДС по авансу восставлен необоснованно.

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение инспекции по восстановлению авансов является правомерным, поскольку дальнейшей реальной деятельности не велось, действия направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Решение о восстановлении принято в пределах трехлетнего срока, поскольку возврат из бюджета возмещенного НДС произошел по решениям от 06.06.2012 N 67884 и 67886. По вопросу, касающемуся 531 030 рублей налогового вычета, апелляционная инстанция установила, что общество пропустило трехлетний срок на предъявление вычета, так как 1 квартал 2011 года окончился 31.03.2011, уточненная налоговая декларация за этот период подана 18.04.2014, за пределами трехлетнего срока.

При этом суд апелляционной инстанции установил, что в 1 квартале 2011 года общество заявило к возмещению из бюджета 269 073 рубля НДС при сумме НДС, исчисленной с реализации - 1 802 336 рублей, НДС к вычету - 2 098 409 рублей, в том числе по строительно-монтажным работам ООО "РОССТРОЙ" по договору субподряда от 07.09.2010 (1 558 785 рублей НДС).

Кроме того, в проверяемом налоговом периоде общество по договору строительного подряда от 13.01.2009 выполнило для ГП КБР "Республиканское ипотечное агентство" строительно-монтажные работы по объекту "12-этажный жилой дом со встроенными помещениями по пр. Кулиева, 15 в г. Нальчике", по которым в 2009 - 2010 годах исчислило НДС с предварительной оплаты и в связи со сдачей выполненных работ заказчику заявило 531 030 рублей налогового вычета на основании пункта 8 статьи 171 Кодекса с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В ходе проверки инспекция установила, что на расчетный счет общества в ООО "Бум Банк" в 1 квартале 2011 года поступило от ГП КБР "Республиканское ипотечное агентство" 1320 тыс. рублей в счет оплаты за строительно-монтажные работы по договору от 30.06.2008. По представленной на проверку оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" общество по состоянию на 01.01.2011 имело 3 642 494 рублей переплаты по ГП КБР "Республиканское ипотечное агентство" по договору подряда от 30.06.2008.

Анализ сведений о движении денежных средств за период с 01.09.2010 по 31.12.2010 показал отсутствие в указанном периоде предварительной оплаты от ГП КБР "Республиканское ипотечное агентство" по договору строительного подряда от 13.01.2009. В налоговых декларациях за 3 и 4 кварталы 2010 года общество не начисляло НДС по полученной предварительной оплате.

Согласно представленным на проверку документам (договору строительного подряда от 13.01.2009 и дополнительному соглашению к нему от 15.11.2010) ГП КБР "Республиканское ипотечное агентство" по состоянию на 15.11.2010 имело 11 968 749 рублей задолженности перед обществом. В представленной оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по состоянию на 01.01.2011 по договору строительного подряда от 13.01.2009 указана кредиторская задолженность перед ГП КБР "Республиканское ипотечное агентство" в сумме 10 531 930 рублей 44 копейки.

Вышеуказанные обстоятельства свидетельствуют о том, что данные бухгалтерского учета, представленные обществом, фактически не соответствуют представленным на проверку первичным документам, данным налоговых деклараций по НДС и сведениям о движении денежных средств по расчетным счетам.

В подтверждение права на применение налогового вычета за 1 квартал 2011 года общество представило на проверку дополнительное соглашение от 15.11.2010 к договору подряда от 13.01.2009, а также дополнительное соглашение к данному договору, составленное уже 01.10.2014 (после завершения выездной налоговой проверки за указанный период и камеральной налоговой проверки уточненной декларации).

Как следует из дополнительного соглашения к договору подряда от 13.01.2009, составленного 01.10.2014, дополнительное соглашение от 15.11.2010 к договору подряда от 13.01.2009 признано недействительным, также пересмотрены суммы остатка задолженности общества перед заказчиком (ГП КБР "Республиканское ипотечное агентство") по авансу (предварительной оплате).

Общество, представив с целью оправдания принятых на вычет сумм дополнительное соглашение, составленное 01.10.2014 после завершения проверки, не подтвердило отражение данных операций по счетам бухгалтерского и налогового учета. Таким образом, дополнительное соглашение, датированное 01.10.2014, не подтверждало правомерное отражение налоговых вычетов в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года.

Общество 24.02.2014 представило в инспекцию уточненные декларации за 2 и 3 кварталы 2010 года к возмещению по НДС, в которых налоговая база составляла 16 396 162 рубля и 3 994 585 рублей, соответственно. В то же время в первичных декларациях задекларирована "нулевая" налоговая база. На выездную налоговую проверку общество не представило документы, свидетельствующие о сдаче выполненных работ.

Кроме того, общество пропустило трехлетний срок заявления налогового вычета по пункту 2 статьи 173 Кодекса, так как 1 квартал 2011 года окончился 31.03.2011, уточненная налоговая декларация подана 18.04.2014, за пределами трехлетнего срока.

На основании пунктов 27, 28 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" в силу пункта 2 статьи 173 Кодекса положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.

При этом правило пункта 2 статьи 173 Кодекса о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

При применении пункта 2 статьи 173 Кодекса суды, руководствуясь принципом равенства налогообложения (пункт 1 статьи 3 Кодекса), должны исходить из того, что положения названного пункта о предельном сроке декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие разные правила в отсутствие объективных различий.

В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).

Следовательно, в применении 531 030 рублей налогового вычета за 1 квартал 2011 года инспекция отказала правомерно.

В ходе проведения камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2011 года также проверены документы, представленные обществом ранее на камеральную проверку налоговых деклараций по НДС за 1 квартал 2010 года и 3 квартал 2011 года, из которых следует, что в налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2010 года общество применило 3 930 570 рублей 46 копеек налогового вычета в связи с перечислением поставщику ООО "Спецстрой" 25 845 073 рублей оплаты, частичной оплаты, в том числе 3 930 570 рублей 46 копеек НДС, в счет предстоящих поставок товаров по договору поставки товара от 15.01.2010.

По результатам камеральной налоговой проверки применение налогового вычета подтверждено и принято решение от 29.07.2010 N 125 о возмещении 3 410 229 рублей НДС. Суммы образовавшейся переплаты по НДС по решениям от 06.06.2012 N 67884 и от 06.06.2012 N 67886 возвращены на расчетный счет общества.

Однако, в дальнейшем общество представило копию соглашения о переводе долга от 09.03.2011, согласно которому в связи с возникшими при исполнении договора поставки товара от 15.01.2010 трудностями ООО "Спецстрой" передало, а ГП КБР "Республиканское ипотечное агентство" приняло на себя 44 609 024 рубля 18 копеек задолженности ООО "Спецстрой" перед обществом по договору поставки товара от 15.01.2010.

В силу пункта 3 статьи 170 Кодекса восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам подлежат вычету в порядке, установленном Кодексом, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Ввиду фактического расторжения договора поставки товара от 15.01.2010 по соглашению о переводе долга от 09.03.2011 инспекция восстановила в 1 квартале 2011 года 3 930 570 рублей 46 копеек налогового вычета по НДС по договору поставки товара от 15.01.2010.

В силу Гражданского кодекса Российской Федерации расторжением договора поставки считается прекращение в одностороннем порядке или по соглашению сторон договорных отношений.

Соглашением о переводе долга от 09.03.2011 по взаимному согласию договор поставки товара от 15.01.2010 фактически перестал действовать, обязательства ООО "Спецстрой" осуществить поставку товаров прекратились, задолженность ООО "Спецстрой" перед обществом приняло на себя ГП КБР "Республиканское ипотечное агентство" без сохранения условия о поставке товаров. В дальнейшем ни ООО "Спецстрой", ни ГП КБР "Республиканское ипотечное агентство" не осуществляли поставки товара во исполнение договора поставки от 15.01.2010, к моменту рассмотрения дела судом истек общий срок исковой давности, установленный Гражданским кодексом Российской Федерации (три года).

Таким образом, является правомерным решение инспекции по восстановлению вычета с авансов. У суда первой инстанции отсутствовали основания для признания недействительными решений инспекции в части начисления недоимки, пени по НДС и отказа в возмещении НДС за 1 квартал 2011 года.

Таким образом, выявленные в ходе проведения камеральных налоговых проверок обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что вся деятельность общества на протяжении времени с момента государственной регистрации направлена не на получение прибыли, а фактически на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного возмещения НДС из бюджета путем согласованных действий с подрядчиками и поставщиками, сокрытие доходов, представление в налоговый орган неточных данных об остатках на счетах бухгалтерского учета, неправомерное применением налоговых вычетов, не отражение всех финансово-хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета.

На основании изложенного, апелляционный суд признал правильным вывод инспекции N 2, изложенный в обжалуемых решениях по итогам камеральных налоговых проверок налоговых декларации по НДС за 1 квартал 2011 года, 4 квартал 2011 года, 3 квартал 2013 года и 1 квартал 2014 года о необоснованном применении налоговых вычетов и занижении налога. Действия общества направлены на получение необоснованной выгоды. Доказательства, опровергающие выводы суда апелляционной инстанции, общество не представило.

Однако, отменяя решение суда и отказывая в признании недействительным решения инспекции N 2 от 22.09.2014 N 18995 в части 143 766 рублей 67 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС за 1 квартал 2011 года, суд апелляционной инстанции не учел следующее.

Согласно пункту 1 статьи 113 Кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекли три года.

Статья 88 Кодекса не ограничивает период, который может быть проверен в рамках камеральной проверки уточненной налоговой декларации, однако несмотря на отсутствие такого ограничения, налоговый орган не может привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности, если в ходе камеральной проверки уточненной декларации выявлено налоговое правонарушение, совершенное более чем за три года до проверки.

В абзаце 3 пункта 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" дано разъяснение, согласно которому, поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Кодекса, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Согласно пункту 1 статьи 174 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемом период) уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг, в том числе для собственных нужд) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 Кодекса.

Налоговым периодом признается квартал. Срок уплаты НДС за 1 квартал 2011 года наступил во 2 квартале 2011 года (20.04.2011, 20.05.2011, 20.06.2011). Соответственно, началом течения срока давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату налога за 1 квартал 2011 года является 01.07.2011.

Следовательно, на дату вынесения решения от 22.09.2014 N 18995 истек срок давности привлечения общества к налоговой ответственности за неуплату налога за 1 квартал 2011 года, поэтому у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для отмены решения суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции N 2 от 22.09.2014 N 18995 в части 143 766 рублей 67 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса и отказа в удовлетворении требований общества в этой части.

Постановление апелляционной инстанции в этой части принято с нарушением пункта 1 статьи 113 Кодекса и подлежит отмене как принятое без учета требований норм материального права.

Поскольку все обстоятельства по делу в этой части установлены и не требуется их дополнительного исследования, а ошибочные выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для начисления недоимки за 1 квартал 2011 года не привели к принятию неправильного решения суда первой инстанции о признании недействительным решения инспекции N 2 от 22.09.2014 N 18995 в части 143 766 рублей 67 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса, суд кассационной инстанции считает необходимым, не передавая дело на новое рассмотрение, оставить в этой части решение суда первой инстанции в силе.

В остальной части суд апелляционной инстанции полно и всесторонне исследовал все обстоятельства дела, оценил представленные в дело доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильно применил нормы материального и процессуального права, поэтому основания для изменения или отмены постановления суда апелляционной инстанции в остальной части отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2016 по делу N А20-156/2015 отменить в части отмены решения Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 20.06.2016 по данному делу о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по г. Нальчику от 22.09.2014 N 18995 в части 143 766 рублей 67 копеек штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и отказа в удовлетворении требований в этой части.

В отмененной части оставить в силе решение Арбитражного суда Кабардино-Балкарской Республики от 20.06.2016 по данному делу.

В остальной части постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2016 по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Л.Н. Воловик М.В. Посаженников