Письмо Федеральной налоговой службы от 5 июля 2021 г. № БВ-4-7/9412@ О применении реконструкции налоговых обязательств

Федеральная налоговая служба, рассмотрев запросы, сообщает следующее.

Письмом ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - письмо 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@), размещенным на официальном Интернет-сайте ФНС России, до территориальных налоговых органов доведены рекомендации по доказыванию и юридической квалификации обстоятельств, выявленных при проведении мероприятий налогового контроля, а также в целях обоснования позиций налоговых органов при рассмотрении судебных споров.

Согласно письму ФНС России от 13.06.2013 N ЕД-4-3/10684@ "О сервисе "Разъяснения ФНС России, обязательные к применению налоговыми органами" с целью единообразного применения норм налогового права по всей вертикали налоговых органов на всей территории Российской Федерации на официальном Интернет-сайте ФНС России размещаются актуальные разъяснения методологии исчисления и уплаты всех налогов и сборов, которые являются обязательными для применения работниками территориальных налоговых органов при реализации возложенных на них полномочий.

По результатам налоговой проверки территориальный налоговый орган должен самостоятельно оценивать достаточность собранной доказательственной базы для привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также документальную подверженность и правовые основания для предоставления расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС, в том числе с учетом письма от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@.

При этом необходимо учитывать следующее.

Как следует из статьи 6 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 943-1), главной задачей налоговых органов является контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.

Статьей 9 Закона N 943-1 установлено, что вышестоящим налоговым органам предоставляется право отменять решения нижестоящих налоговых органов в случае их несоответствия Конституции Российской Федерации, федеральным законам и иным нормативным правовым актам.

Согласно пункту 3 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Кроме того, из пункта 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Постановление N 57) следует, что по смыслу статей 101 и 101.4 Кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В то же время признается допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Письмом ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692 "О применении отдельных положений Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до территориальных налоговых органов доведена информация о том, что при применении пункта 44 Постановления N 57 следует учитывать, что в случае обнаружения арифметических или технических ошибок, допущенных нижестоящим налоговым органом, вышестоящий налоговый орган вправе внести соответствующие исправления в решение.

Отмена решения осуществляется вышестоящим налоговым органом в соответствии с положениями главы 20 Кодекса, нормами пункта 3 статьи 31 Кодекса и статьи 9 Закона N 943-1.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 22.04.2010 N 595-О-О, пункт 3 статьи 31 Кодекса допускает отмену вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего только в том случае, когда оно принято в нарушение требований законодательства о налогах и сборах; подобное решение имеет целью восстановление в административном порядке законности, нарушенной неправомерным актом нижестоящего органа, по инициативе самого вышестоящего налогового органа, осуществляющего текущий контроль за деятельностью нижестоящих органов.

Следовательно, вышестоящий налоговый орган вправе осуществлять контроль над нижестоящими налоговыми органами не только в рамках проведения мероприятий налогового контроля, предусмотренных Кодексом, но и в порядке подчиненности в рамках контроля за деятельностью нижестоящих налоговых органов. При этом возможность вышестоящих налоговых органов отменять решения нижестоящих связана с установлением несоответствия данного решения нормам закона.

Учитывая изложенное, в случае если решение по проверке вынесено до направления в адрес территориальных налоговых органов письма от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, УФНС России как вышестоящий налоговый орган вправе самостоятельно, руководствуясь положениями статьи 31 Кодекса, изменить решение нижестоящего налогового органа с учетом рекомендаций, изложенных в пунктах 10-12 указанного письма.