Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27 апреля 2024 г. N Ф09-2247/24 по делу N А60-32150/2023

Екатеринбург

27 апреля 2024 г.

Дело N А60-32150/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 апреля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей Кравцовой Е.А., Гавриленко О.Л.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Среднеуральское поисковое бюро" (далее - ООО "Среднеуральское поисковое бюро", общество) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 05.11.2023 по делу N А60-32150/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2024 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Александрова А.О. (доверенность от 26.12.2022);

общества - Лебедев В.С. (доверенность от 21.04.2022).

ООО "Среднеуральское поисковое бюро" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительными решений от 12.12.2022 N 8397, 8395, 8398, 8394, 8390, 8392, 8393.

Решением суда первой инстанции от 05.11.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе и дополнениях заявитель просит решение и постановление судов отменить, дело направить на новое рассмотрении, указывая следующее.

Суды неверно определили объект налогообложения, неверно определили правило оценки стоимости добытого полезного ископаемого (далее - ДПИ). Судами ошибочно установлено, что видом ДПИ для общества является драгоценный металл, вместе с тем результатом добычи согласно проектной документации общества является руда; получение и реализация химически чистого металла деятельностью общества не предусмотрены и не осуществляются, следовательно, они не могут являться для заявителя ДПИ. Применение к обществу пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) нарушает основные принципы налогообложения. По мнению заявителя жалобы, реализация химически чистого металла (далее - ХЧМ) имеет место только тогда, когда по договору поставки передается именно драгоценный металл в форме ХЧМ (то есть аффинированный металл), принадлежащий на праве собственности заявителю. Общество настаивает, что в рассматриваемой ситуации подлежат применению положения пункта 3 статьи 340 НК РФ, положения пункта 5 статьи 340 НК РФ к заявителю не применимы. ООО "Среднеуральское поисковое бюро" полагает, что применение данной нормы к недропользователям, находящимся на стадии опытно-промышленной разработки месторождения, нарушает основные принципы налогообложения. Считает, что Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 28.04.2024 разрешен данный вопрос в пользу общества.

В представленном отзыве налоговый орган указывает на законность судебных актов.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено названным Кодексом.

Изучив доводы заявителя жалобы, суд кассационной инстанции не усматривает оснований для отмены решения и постановления судов.

Как следует из материалов дела, инспекцией, по результатам камеральных налоговых проверок представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) за период с августа 2021 года по февраль 2022 года составлены акты N 10400 от 25.08.2022, N 10399 от 25.08.2022, N 11049 от 08.09.2022, N 8434 от 14.07.2022, N 5158 от 13.05.2022, N 6825 от 14.06.2022, N 8433 от 14.07.2022 и вынесены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:

- N 8390 от 12.12.2022 (декабрь 2021 г.), (Шиловское месторождение) о доначислении НДПИ в сумме 1 156 492 руб., начислении пени по статье 75 НК РФ в размере 135 714,34 руб. по состоянию на 12.12.2022, привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму 14 456,13 руб.;

- N 8392 от 12.12.2022 (январь 2022 г.), (месторождение "АННА") о доначислении НДПИ в сумме 2 691 762 руб., начислении пени по статье 75 НК РФ в размере 291 158,92 руб. по состоянию на 12.12.2022, привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму 33 647 руб.;

- N 8393 от 12.12.2022 (февраль 2022 г.), (месторождение "АННА") о доначислении НДПИ в сумме 4 220 156 руб., начислении пени по статье 75 НК РФ в размере 380 658,08 руб. по состоянию на 12.12.2022, привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму 52 751,94 руб.;

- N 8394 от 12.12.2022 (ноябрь 2021 г.), (месторождение "АННА", Шиловское месторождение) о доначислении НДПИ в сумме 5 852 600 руб., начислении пени по статье 75 НК РФ в размере 734 891,49 руб. по состоянию на 12.12.2022, привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму 73 157,50 руб.;

- N 8395 от 12.12.2022 (сентябрь 2021 г.), (месторождение "АННА", Шиловское месторождение) о доначислении НДПИ в сумме 6 284 839 руб., начислении пени по статье 75 НК РФ в размере 889 828,47 руб. по состоянию на 12.12.2022, привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму 78 560,50 руб.;

- N 8397 от 12.12.2022 (август 2021 г.), (Шиловское месторождение) о доначислении НДПИ в сумме 1 032 401 руб., начислении пени по статье 75 НК РФ в размере 152 700,72 руб. по состоянию на 12.12.2022, привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму 13 009,32 руб.;

- N 8398 от 12.12.2022 (октябрь 2021 г.), (месторождение "АННА", Шиловское месторождение) о доначислении НДПИ в сумме 4 492 348 руб., начислении пени по статье 75 НК РФ в размере 601 225,92 руб. по состоянию на 12.12.2022, привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ на сумму 56 154,38 руб.

Акты и решения получены налогоплательщиком по ТКС.

Основанием для доначисления налога явилось то обстоятельство, что в уточненных налоговых декларация по НДПИ налогоплательщиком неверно определен вид добытого полезного ископаемого, как золотосодержащая руда, и как следствие, при определении единицы стоимости добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ необоснованно применены положения подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, а не положения пункта 5 статьи 340 НК РФ, подлежащие применению в рассматриваемом случае, что привело к занижению стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Не согласившись с указанными решениями, общество обратилось в вышестоящий налоговый орган с апелляционными жалобами.

По результатам рассмотрения жалоб Управлением Федеральной налоговой службы по Свердловской области (далее - Управление) вынесены решения N 13-06/05721@ от 28.02.2023, N 13-06/05718@ от 28.02.2023, N 13-06/05720@ от 28.02.2023, N 13-06/05722@ от 28.02.2023, N 13-06/05725@ от 28.02.2023, N 13-06/05724@ от 28.02.2023, N 13-06/05723@ от 28.02.2023, в соответствии с которыми апелляционные жалобы были оставлены без удовлетворения, решения Инспекции N 8397 от 12.12.2022, N 8395 от 12.12.2022, N 8398 от 12.12.2022, N 8394 от 12.12.2022, N 8390 от 12.12.2022, N 8392 от 12.12.2022, N 8393 от 12.12.2022 оставлены без изменения и утверждены.

Данные обстоятельства послужили основанием для обжалования решений инспекции в судебном порядке.

В процессе рассмотрения дела Управлением вынесены решения от 30.08.2023 N 13-06/24259@, 13-06/24245@, 13-06/24246@, 13-06/24254@, 13-06/24255@, 13-06/24256@, 13-06/24257@, в соответствии с которыми решения инспекции отменены в части необоснованного начисления пени за период моратория (с 01.04.2022 по 01.10.2022). С учетом указанных решений размер взыскиваемых пени на 12.12.2022 составил: по решению N 8390 от 12.12.2022 - 56841,58 руб. (135 714,34 - 78 872,76); по решению N 8392 от 12.12.2022 - 107580,76 руб. (291 158,92 - 183 578,16); по решению N 8393 от 12.12.2022 - 92843,43 руб. (380 658,08 - 287 814,65); по решению N 8394 от 12.12.2022 - 335744,16 руб. (734 891,49 - 399 147,33); по решению N 8395 от 12.12.2022 - 461202,45 руб. (889 828,47 - 428 626,02); по решению N 8397 от 12.12.2022 - 82290,96 руб. (152 700,72 - 70 409,76); по решению N 8398 от 12.12.2022 - 294847,78 руб. (601 225,92 - 306 378,14).

Таким образом, суд рассматривал требования заявителя о признании незаконными решений инспекции с учетом внесенных решениями Управления изменений в части пени.

Признав доказанным наличие оснований для доначисления налогов, соответствующих сумм пени и штрафов за спорные периоды, суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы суда исходя из следующего.

Правовое регулирование отношений, связанных с взиманием НДПИ, осуществляется на основании норм главы 26 НК РФ.

Согласно положениям статьи 334 НК РФ налогоплательщиками НДПИ признаются организации и индивидуальные предприниматели, признаваемые пользователями недр в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах), определяющей виды пользования недрами, недра предоставляются в пользование для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств.

Объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, если иное не предусмотрено пунктом 2 названной статьи, признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр (в том числе из залежи углеводородного сырья), предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ).

На основании статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Согласно подпункту 17 пункта 2 статьи 337 НК РФ добытыми полезными ископаемыми признаются попутные полезные компоненты руд других полезных ископаемых.

Кроме этого, пункт 3 статьи 337 НК РФ к полезным ископаемым относит продукцию, являющуюся результатом разработки месторождения, получаемую из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, выщелачивание, дражная и гидравлическая разработка россыпных месторождений).

При этом к видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.

Согласно статьи 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее по тексту - Закон N 41-ФЗ) драгоценные металлы - это золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и других изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления. При этом под добычей драгоценных металлов понимается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Аналогичное понятие добычи предусмотрено подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

В силу пункта 2 указанной статьи налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 НК РФ.

При этом количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 НК РФ (пункт 3 статьи 338 НК РФ).

В соответствии с пунктами 1, 2, 4 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом, при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В соответствии с пунктом 8 статьи 339 НК РФ при реализации и (или) использовании минерального сырья до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном в данном налоговом периоде.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

При извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Статьей 340 НК РФ определен порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы. При этом для налогообложения драгоценных металлов установлен особый порядок ее определения.

Согласно пункту 5 статьи 340 НК РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя. При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Следовательно, доля содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого (ДПИ) прямо влияет на определение налоговой базы и, соответственно, на сумму НДПИ.

Пунктом 4 статьи 339 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных) месторождений, согласно которому количество добытого полезного ископаемого определяется по данным учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камней.

В силу пункта 2 статьи 20 Закона N 41-ФЗ драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности, в том числе регулярное представление осуществляющими производство драгоценных металлов организациями сведений об объемах произведенных ими драгоценных металлов в органы государственной статистики, в указанных областях деятельности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 2 Постановления Правительства РФ от 01.12.1998 N 1419 "Об утверждении Порядка совершения операций с минеральным сырьем, содержащим драгоценные металлы, до аффинажа" (далее - Постановление N 1419) руда, добытая из коренных, рудных месторождений и продукты ее переработки - это "минеральное сырье". При этом, "продуктом переработки минерального сырья" являются, в т.ч. концентраты, шлиховое золото и серебро.

Учет содержания драгоценных металлов в минеральном сырье в процессе переработки и изменение их содержания предусмотрены пунктами 6 и 7 Постановления N 1419.

При этом в пункте 12 Постановления N 1419 предусмотрено обязательное условие установления цен мирового рынка на аффинированные драгоценные металлы при продаже минерального сырья, содержащего драгоценные металлы.

Совокупность положений налогового законодательства и законодательства в сфере драгоценных металлов позволяет сделать вывод, что особенности их добычи и драгоценность качественных характеристик обязывают к особому порядку учета таких металлов - и на стадии добычи, и на стадии их реализации, и при налогообложении.

Судами установлено, материалами дела подтверждено и лицами, участвующими в деле, не опровергнуто, что ООО "Среднеуральское поисковое бюро" выдана лицензия на пользование недрами СВЕ 03304 БР на геологическое изучение и добычу золота на Первомайско-Верхотурской золоторудной площади в 30 км к северу от г. Верхняя Пышма на территории ГО Верхняя Пышма Свердловской области (месторождение рудного золота "Анна").

Основной вид полезного ископаемого - золото из коренных (рудных) месторождений.

Целевое назначение работ - геологическое изучение и добыча золота на Первомайско-Верхотурской золоторудной площади.

В соответствии с лицензией на недропользование СВЕ 03304 БР участок недр имеет статус горного отвода.

В целях утверждения запасов полезных ископаемых Протоколом заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Департаменте по недропользованию по УрФО (Уралнедра) N 487 от 25.05.2017 утверждены балансовые запасы руды, химически чистого золота и серебра месторождения "Анна" на территории МО "Городской округ Верхняя Пышма".

Балансовые запасы месторождения по состоянию на 01.01.2017 составляют: окисленных и первичных руд 34.8 тыс.т, золота (Аи) 1051,4 кг, серебра (Ag) 200 кг (далее - Протокол N 487).

В целях недропользования и добычи недропользователем разработан Проект опытно-промышленной разработки месторождения рудного золота "Анна", расположенного на территории МО "ЕО Верхняя Пышма" Свердловской области в пределах Первомайско-Верхотурской золоторудной площади (далее - Проект месторождения "Анна").

Согласно п. 1.3 общей пояснительной записки к Проекту полезным ископаемым месторождения является рудное золото.

Из п. 2.3 проекта следует, что попутным полезным ископаемым на месторождении рудного золота "Анна" выявлено серебро.

Кроме того, ООО "Среднеуральское поисковое бюро" выдана Лицензия на пользование недрами СВЕ 03074 БР на геологическое изучение разведку и добычу рудного золота на Шиловском участке в 10 км к юго-востоку от г. Нижний Тагил на территории Горноуральского ГО Свердловской области. Дата окончания действия лицензии - 30.11.2036.

В целях утверждения запасов полезных ископаемых Протоколом заседания Территориальной комиссии по запасам полезных ископаемых при Департаменте по недропользованию по УрФО (Уралнедра) N 470 от 28 июля 2016 года утверждены балансовые запасы руды, химически чистого золота и серебра Шиловского месторождения расположенного на территории Горноуральского ГО Свердловской области.

По состоянию на 01.01.2018 балансовые запасы первичных и окисленных руд месторождения составляют 336,9 тыс. т, в том числе по категориям С1 - 192,8 тыс. т, С2-144,1 тыс. т., золота (Au) 957,3 кг, серебра (Ag) 643,7 кг (далее - Протокол N 470).

В целях недропользования и добычи недропользователем разработан Проект опытно-промышленной разработки Шиловского месторождения рудного золота, расположенного на территории Горноуральского ГО Свердловской области (далее - Проект Шиловского месторождения).

Согласно п. 1.3 общей пояснительной записки к Проекту Шиловского месторождения полезным ископаемым месторождения является рудное золото. Из п. 2.7 Проекта следует, что попутным полезным ископаемым на Шиловском месторождение выявлено серебро.

Основной вид деятельности организации - Добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы) (код ОКВЭД - 07.29.41).

В рамках налоговых проверок налоговым органом оценены технические документы недропользователя, в частности, копия справки об объемах добытого полезного ископаемого по данным маркшейдерских замеров за август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2021 года, январь, февраль 2022 года, копии счетов-фактур (УПД) за август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2021 года, январь, февраль 2022 года, акт приема-передачи руды за август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2021 года, январь, февраль 2022 года, акт взвешивания автотранспортных средств за август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2021 года, январь, февраль 2022 года, копия Плана развития горных работ Опытно-промышленной разработки Шиловского месторождения рудного золота в Горноуральском округе Свердловской области на 2021 г., копия Плана развития горных работ Опытно-промышленной разработки месторождения рудного золота "АННА" расположенного на территории МО "Городской округ Верхняя Пышма" Свердловской области в пределах Первомайско-Верхотуринской золоторудной площади 2022 г., копия договора N СУПБ 2 (03-2-0005) от 30.06.2021, N СУПБ 2 (03-2-0001) от 26.01.2022, N СУПБ 2 (03-2-0003) от 15.01.2021 (дополнительное соглашение N 2 от 31.08.2021), Протокол N 18-00-27/121 технического совещания по рассмотрению плана развития горных работ ООО "Среднеуральское поисковое бюро" на 2021 год (Шиловского месторождения), Протокол N 18-00-27/144 технического совещания по рассмотрению плана развития горных работ ООО "Среднеуральское поисковое бюро" на 2022 год (АННА), - технические условия ТУ, копии Форм статистической отчетности за 2021 г. (5-гр,70-тп,71-тп,2-ЛС), копия лицензии на право пользования недрами СВЕ 03074 БР, копия лицензии на право пользования недрами СВЕ 03304 БР, копия учетной политики организации на 2021 год, 2022 год, копия Проекта Опытно - промышленной разработки Шиловского месторождения рудного золота в Горноуральском ГО Свердловской области. Том 1,2; копия Проекта Опытно-промышленной разработки месторождения рудного золота "АННА" расположенного на территории МО "Городской округ Верхняя Пышма" Свердловской области в пределах Первомайско-Верхотуринской золоторудной площади том 1, 2, 3 и установлено, что в нарушение пункта 5 статьи 340 НК РФ, налогоплательщиком неверно определен вид добываемого обществом полезного ископаемого, в результате чего, налогоплательщиком занижена стоимость единицы добытого полезного ископаемого, что и послужило основанием для доначисления НДПИ.

Оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи по правилам, установленным статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суды признали выводы налогового органа обоснованными.

При этом суды исходили из доказанности того обстоятельства, что исходя из первичных бухгалтерских документов, налогоплательщиком добываются драгоценные металлы (золото, серебро), которые реализуются в составе золотосеребряной руды.

Данное обстоятельство подтверждается, в том числе следующим.

15.01.2021 заявителем заключен договор N СУПБ 2 (03-2-0003) с ООО "Февральское" на поставку золотосодержащей руды Месторождения "Анна" с целью последующего аффинажа добытой золотосеребряной руды

При этом, согласно п. 1.1 договора, руда - это часть балансовых запасов с установленным в ней содержанием золота.

В соответствии с п. 2.1 договора количество поставляемой руды составляет 11990 тонн.

В соответствии с п. 2.2 количество поставляемого золота в товарной руде составляет 423994 грамм.

Также Обществом 30.06.2021 г. заключен Договор N СУПБ 2 (03-2-0005) с ООО "Февральское" на поставку золотосодержащей руды Шиловского месторождения. Согласно п. 1.1 Договора, руда - это часть балансовых запасов с установленным в ней содержанием золота. В соответствии с п. 2.1 Договора количество поставляемой руды составляет 57240 тонн. Количество поставляемого золота в товарной руде составляет 159127 грамм.

Согласно условиям указанных договоров, количество поставляемой руды и содержание золота в поставляемой руде является примерным и не может использоваться для окончательных взаиморасчетов между сторонами.

Окончательное количество поставляемой руды и количественное содержание золота в руде подлежит установлению в соответствии с условиями договоров, где в п. 4.6 предусмотрена передача товарной продукции на основании акта приема-передачи товарной руды с указанием в нем фактического количества (грамм) химически чистого золота и серебра, содержащегося в партии товара, с учетом окончательных результатов химического анализа.

В п. 4.10 договоров предусмотрено условие регистрации настоящего договора в Гохране, что подтверждает учет и реализацию драгоценных металлов в сырье (золотосеребряная руда).

Таким образом, из условий договоров следует, что количество поставляемой руды и содержание золота в поставляемой руде является примерным и не может использоваться для окончательных взаиморасчетов между сторонами. Окончательное количество поставляемой руды и количественное содержание золота в руде подлежит установлению на основании акта приема-передачи (п. 4.6 договоров).

При этом также подтверждено, что фактически налогоплательщик в составе золотосодержащей руды в проверяемые периоды произвел отчуждение драгоценного металла, получив выгоду исходя из непосредственного количества химически чистого металла, которое находилось в реализованной партии руды, в том числе с учетом содержания пункта 2.2 вышеуказанных договоров.

Как указано выше, налоговое законодательство устанавливает обязанность налогоплательщика при исчислении налоговой базы применять цену сделки в случае, когда цена реализации соответствует нормам действующего законодательства, в то время как произвольное изменение суммы выручки, полученной в результате реализации, и ее занижение при отсутствии на то правового основания в итоге влекут уменьшение налоговой базы и действительной обязанности налогоплательщика, что противоречит основам налогообложения и положениям статьи 340 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что в соответствии с данными налоговой декларации за август 2021 года налогоплательщиком заявлены к налогообложению добытые полезные ископаемые: золото - 5807 гр., серебро - 5133 гр. При расчете налоговой базы по налогу стоимость единицы добытых полезных ископаемых (цена за 1 грамм) указана 611,39 руб. (и для золота, и для серебра).

В уточненной налоговой декларации за сентябрь 2021 года налогоплательщиком заявлены к налогообложению добытые полезные ископаемые: золото - 26243 гр., серебро - 5211 гр. При расчете налоговой базы по налогу стоимость единицы добытых полезных ископаемых (цена за 1 грамм) указана 847,12 руб. (и для золота, и для серебра).

В уточненной налоговой декларации за октябрь 2021 года налогоплательщиком заявлены к налогообложению добытые полезные ископаемые: золото - 25678 гр., серебро - 5021 гр. При расчете налоговой базы по налогу стоимость единицы добытых полезных ископаемых (цена за 1 грамм) указана 1066,95 руб. (и для золота, и для серебра).

В уточненной налоговой декларации за ноябрь 2021 года налогоплательщиком заявлены к налогообложению добытые полезные ископаемые: золото - 31106 гр., серебро - 11165 гр. При расчете налоговой базы по налогу стоимость единицы добытых полезных ископаемых (цена за 1 грамм) указана 1070,39 руб. (и для золота, и для серебра).

В налоговой декларации за декабрь 2021 года налогоплательщиком заявлены к налогообложению добытые полезные ископаемые: золото - 9963 гр., серебро - 9752 гр. При расчете налоговой базы по налогу стоимость единицы добытых полезных ископаемых (цена за 1 грамм) указана 1182,89 руб. (и для золота, и для серебра).

В налоговой декларации за январь 2022 года налогоплательщиком заявлены к налогообложению добытые полезные ископаемые: золото - 26062 гр. серебро - 14195 гр. При расчете налоговой базы по налогу стоимость единицы добытых полезных ископаемых (цена за 1 грамм) указана 1763,05 руб. (и для золота, и для серебра).

В налоговой декларации за февраль 2022 года налогоплательщиком заявлены к налогообложению добытые полезные ископаемые: золото - 22114 гр., серебро - 8545 гр. При расчете налоговой базы по налогу стоимость единицы добытых полезных ископаемых (цена за 1 грамм) указана 1393,55 руб. (и для золота, и для серебра).

Между тем, в ходе проведения проверки инспекцией установлен и материалами дела подтверждается факт добычи и реализации заявителем золотосеребряной руды, содержащей драгоценные металлы, как предусмотрено лицензией, а также утвержденными запасами полезных ископаемых. Результатом этой добычи является получение полезных ископаемых - золота и серебра.

Следовательно, осуществляя вышеуказанную добычу минерального сырья (золотосодержащей руды) и ее последующую реализацию с целью аффинажа, считая видом добытого полезного ископаемого золотосеребряную руду, налогоплательщик в своем расчете стоимости единицы добытых золота и серебра необоснованно руководствовался положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ, предусматривающими, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

Налоговый орган при вынесении оспариваемых решений при расчете стоимости единицы добытых золота и серебра обоснованно руководствовался положениями пункта 5 статьи 340 НК РФ, что правомерно было учтено судами.

В силу прямого указания правила пункта 5 статьи 340 НК РФ для целей налогообложения добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, оценка стоимости такого рода полезных ископаемых производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

Вопреки доводам кассационной жалобы данное правило применяется не только в случаях, когда недропользователем добывается драгоценный металл при осуществлении полного цикла добычных операций драгоценных металлов (аффинажа), но и в рассматриваемой ситуации, когда имеет место добыча драгоценных металлов в составе руды.

Условия финансово-хозяйственных договоров не изменяют объект налогообложения при добыче драгоценных металлов и не влияют на порядок исчисления налога. Особый порядок учета операций с драгоценными металлами на всех стадиях добычи и переработки влечет за собой особый порядок налогообложения.

Регулирование в сфере оборота драгоценных металлов направлено на нивелирование недобросовестных действий налогоплательщиков, а также на защиту интересов государства, чтобы препятствовать созданию механизма безосновательного "перемещения" минерального сырья между контрагентами, с целью минимизации налогового бремени.

Таким образом, в нарушение специального правила, установленного пунктом 5 статьи 340 НК РФ, налогоплательщиком налоговая база в проверяемых периодах определена исходя из цены реализации названной руды, что привело к занижению оспариваемых сумм НДПИ, подлежащих уплате в бюджет.

Аналогичный вывод нашел свое отражение в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 06.06.2023 N 302-ЭС23-8011 по делу N А78-1697/2022, от 18.10.2023 N 309-ЭС23-18971 по делу N А60-21590/2022.

Ссылка общества на Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 28.04.2024 отклоняется, так как из текста судебного акта не следует, что судом определен иной подход по спорному вопросу.

Несогласие общества с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом норм права, подлежащих применению к рассматриваемым правоотношениям, не свидетельствует о допущенных существенных нарушениях и (или) предусмотренных им процессуальных требований, не позволившие всесторонне, полно и объективно рассмотреть дело.

Нарушений норм материального или процессуального права, являющихся основанием для отмены судебных актов по безусловным основаниям (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), судом округа не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 05.11.2023 по делу N А60-32150/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Среднеуральское поисковое бюро" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

Д.В. Жаворонков

Судьи

Е.А. Кравцова О.Л. Гавриленко