Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 19 апреля 2024 г. N Ф09-611/24 по делу N А60-37040/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 апреля 2024 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Сухановой Н.Н., Черкезова Е.О.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Горвнешблагоустройство" (далее - общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 29.09.2023 по делу N А60-37040/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2023 по тому же делу.

Определением Арбитражного суда Уральского округа от 14.03.2024 рассмотрение кассационной жалобы откладывалось.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании 15.04.2024 приняли участие представители:

общества - Билаш Ю.С. (директор); Степанов Ю.А. (доверенность от 10.01.2022);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Евдокимова О.А. (доверенность от 19.12.2022) и Шолопов Д.А. (доверенность от 03.04.2023).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 14.03.2023 N 336.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 29.09.2023, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2023, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество просит указанные судебные акты отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судами положений абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) о праве налогоплательщика, осуществляющего деятельность по оказанию услуг, учитывать расходы в полном объеме в соответствующем отчетном периоде.

Налогоплательщик настаивает на том, что в процессе его деятельности по оказанию услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами не образуется какого-либо материального результата, а полезные фракции (алюминиевая банка, алюминий (лом), вторичная ПЭТ бутылка, картон, лом черных металлов, пластик, стеклобой), выявляемые в ходе обработки отходов, не обладают признаками произведенной продукции, в связи с чем даты реализации третьим лицам указанных полезных фракций не имеют определяющего значения для целей учета прямых расходов общества.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по итогам которой составлен акт от 03.08.2022 N 6372, и вынесено решение от 14.03.2023 N336 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль в размере 578 810 руб., соответствующий штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для вменения обществу указанной суммы налога на прибыль послужили следующие выводы инспекции.

Обществом в проверяемом периоде на основании соответствующей лицензии осуществлялась деятельность по сбору, транспортированию, размещению, обработке отходов IV класса опасности в соответствии с проектной документацией "Комплекс сортировочных и перерабатывающих линий на полигоне ТБО в г. Каменск-Уральский".

С мест накопления отходов общество производило их транспортировку собственными силами и силами подрядчиков на полигон твердых коммунальных отходов; работниками налогоплательщика на сортировочном комплексе, расположенном на полигоне, проводилась обработка твердых коммунальных отходов, выражающаяся, в том числе, в извлечении из общего объема отходов полезных фракций (алюминиевая банка, алюминий (лом), вторичная ПЭТ бутылка, картон, лом черных металлов, пластик, стеклобой), после чего в установленном порядке производилось захоронение отходов.

Отсортированное и упакованное вторсырье (полезные фракции) реализовывалось обществом в адрес третьих лиц.

Рыночная стоимость образованного в результате сортировки отходов вторичного сырья отражалась налогоплательщиком во внереализационных доходах на основании пункта 20 статьи 250 НК РФ (излишки, выявленные в результате инвентаризации); при реализации данного товара третьим лицам соответствующие доходы обществом относились во внереализационные доходы; в составе расходов, уменьшающих доходы от реализации, в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, налогоплательщик учитывал его стоимость, определенную как сумму дохода, учтенную налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктом 20 статьи 250 НК РФ.

Учитывая, что вторсырье, полученное обществом при обработке (сортировке) твердых бытовых отходов предназначено для реализации и фактически реализовано, то есть соответствовало определению товара согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ, налоговый орган пришел к выводу о том, что формирующие стоимость вторсырья прямые расходы, связанные с его сортировкой, разделением, упаковкой (то есть доведение его до состояния соответствия техническим условиям), должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли по мере его реализации с учетом положений статей 318, 319 НК РФ.

По мнению инспекции, налогоплательщику следовало при отражении операций реализации вторичного сырья учитывать расходы, связанные с процессом сортировки твердых коммунальных отходов, а именно амортизацию объектов обработки и размещения отходов, заработную плату и страховые взносы персонала, занятого на сортировке, расходы на техническое обслуживание и ремонт оборудования, горюче-смазочные материалы и запасные части, в целях формирования себестоимости спорного вторичного сырья.

При этом налоговым органом были приняты по внимание соответствующие положения Учетной политики для целей бухгалтерского учета общества, утвержденной Приказом от 31.12.2017 N 577 (далее - учетная политика), которыми налогоплательщик определил, что в результате его деятельности (утилизации), образуются отходы, пригодные к дальнейшей реализации в качестве вторичного сырья; учетной политикой также определен перечень прямых расходов с учетом положений статьи 318 НК РФ.

На основании изложенного, налоговым органом был сделан вывод о нарушении налогоплательщиком положений пункта 2 статьи 318 НК РФ о необходимости отнесения прямых расходов к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены; оспариваемая сумма налога на прибыль была доначислена обществу в связи с перераспределением прямых расходов на остатки вторичного сырья, нереализованного обществом в соответствующие отчетные периоды.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 13.06.2022 N 13-06/16178 в указанной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением, настаивая на своем праве относить прямые расходы в полном объеме на расходы текущего периода без распределения на остатки нереализованного вторсырья в соответствии с абзацем 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суды поддержали вышеизложенную позицию инспекции.

Между тем судами не учтено следующее.

Положениями статьи 318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию, согласно которому прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В то же время абзацем 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ установлено исключение для налогоплательщиков, оказывающих услуги, а именно такие налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Такая особенность определения суммы расходов на производство и реализацию обусловлена тем, что результаты деятельности налогоплательщика, оказывающего те или иные услуги, не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (пункт 5 статьи 38 НК РФ).

Как следует из материалов дела и не оспаривается налоговым органом, общество в проверяемом периоде на основании положений Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" (далее - Закон об отходах производства и потребления) и в строгом соответствии с соответствующей лицензией осуществляло деятельность по сбору, транспортированию, обработке, размещению отходов IV класса опасности, конечным результатом которой является захоронение соответствующего вида отходов. Таким образом, материального выражения итоги рассматриваемой деятельности не имеют, что в полной мере позволяет квалифицировать ее как услугу в смысле пункта 5 статьи 38 НК РФ.

Обработка отходов, как предварительная подготовка отходов к дальнейшей утилизации, включая их сортировку, разборку, очистку (статья 1 Закона об отходах производства и потребления), представляет собой составную часть рассматриваемой деятельности налогоплательщика. Целью данного этапа является отбор из общей массы отходов компонентов, захоронение которых запрещено законодательством, что делает деятельность по обработке отходов обязательной стадией оказания услуг по захоронению отходов.

Указанная деятельность налогоплательщика, включая обработку отходов, осуществлялась на основании установленных уполномоченным органом тарифов; иных расходов, кроме как включенных в соответствующий тариф на услуги по захоронению отходов, вопреки доводам инспекции, налогоплательщиком в проверяемом периоде понесено не было.

Таким образом, учитывая, что обществом не производились затраты, направленные на создание нового продукта, которые могли бы быть учтены в стоимости последнего в порядке статьи 319 НК РФ, а спорные расходы были осуществлены исключительно в связи с осуществлением деятельности по оказанию услуг по захоронению отходов, суд округа приходит к выводу о правомерности действий налогоплательщика по отнесению своих расходов в полном объеме в соответствующих отчетных периодах на основании абзаца 3 пункта 2 статьи 318 НК РФ.

Тот факт, что в процессе обработки отходов из общей массы твердых коммунальных отходов налогоплательщиком извлекались полезные фракции, обладающие признаками товара, установленными статье 38 НК РФ, не может сам по себе в отсутствие специально произведенных на то затрат свидетельствовать о производственном характере деятельности налогоплательщика.

Положения главы 25 НК РФ содержат специальные положения, регламентирующие ситуации, при которых налогоплательщик получает имущество в отсутствие каких-либо затрат, в том числе в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, и (или) имущества, полученного безвозмездно, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, ремонте, модернизации, реконструкции, техническом перевооружении либо частичной ликвидации основных средств (пункты 8,13,20 статьи 250 НК РФ).

В указанных случаях стоимость такого имущества увеличивает внереализационные доходы налогоплательщика, а при реализации данного товара налогоплательщиком соответствующие доходы относятся во внереализационные доходы. В составе расходов, уменьшающих доходы от реализации, в соответствии с абзацем 2 пункта 2 статьи 254 и подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ, налогоплательщиком учитывается стоимость, определенная как сумма дохода, учтенная налогоплательщиком в порядке, предусмотренном пунктами 8,13,20 статьи 250 НК РФ.

В связи с изложенными заслуживающими внимание признаются доводы общества о том, что при выявлении им в процессе оказания услуг по обработке отходов вторичного сырья, обладающего признаками товара, последнее было квалифицировано им, как безвозмездно полученное. Его рыночная стоимость отражена во внереализационных доходах, как того требуют положения статьи 250 НК РФ; объект обложения налогом на прибыль дохода от реализации вторсырья также определен обществом в четком соответствии с положениями статей 254,268 НК РФ.

При таких обстоятельствах судебные акты по настоящему делу подлежат отмене при вынесении судом кассационной инстанции нового судебного акта об удовлетворении требований налогоплательщика.

Руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 29.09.2023 по делу N А60-37040/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.11.2023 по тому же делу отменить.

Заявленные акционерным обществом "Горвнешблагоустройство" требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Свердловской области от 14.03.2023 N336 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 578 810 руб., соответствующих сумм штрафа и пени.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Свердловской области в пользу акционерного общества "Горвнешблагоустройство" 6 000 руб. государственной пошлины за подачу заявления, апелляционной и кассационной жалоб.

Возвратить акционерному обществу "Горвнешблагоустройство" из федерального бюджета государственную пошлину за подачу кассационной жалобы в размере 1 500 руб., ошибочно (излишне) уплаченную по платежному поручению 24.01.2024 N 128.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.