Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 июля 2024 г. N Ф02-3017/24 по делу N А33-8441/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 22 июля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 июля 2024 года.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Загвоздина В.Д.,

судей: Левошко А.Н., Рудых А.И.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Бабак Д.В.,

при участии в судебном заседании, проводимом путем использования системы видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Красноярского края, представителей Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска - Трофимовой К.В. (доверенность от 10.01.2024, диплом о высшем юридическом образовании), Будриной Е.В. (доверенность от 23.10.2023, диплом о высшем юридическом образовании),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ЭкономЖилСтрой" на решение Арбитражного суда Красноярского края от 27 декабря 2023 года по делу N А33-8441/2022, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2024 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ЭкономЖилСтрой" (ИНН 2465084712, ОГРН 1042402653171, далее - ООО "ЭЖС", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (далее - инспекция, налоговый орган) от 08.12.2021 N 2.15-18 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2 361 458 рублей и налога на прибыль в сумме 2 623 843 рублей, а также начисления пеней за неуплату данных налогов.

24.05.2022 инспекция на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) обратилась со встречным заявлением (с учетом уточнений) о взыскании с общества 290 605 рублей 78 копеек пени (в части эпизода по изменению юридической квалификации сделки).

Определением от 26 июля 2022 года настоящее дело объединено в одно производство с делом N А33-14178/2022, в рамках которого общество обратилось с заявлением о признании недействительным требования N 20280 об уплате налога (сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов) по состоянию на 22.03.2022, в сумме 2 337 153 рублей 66 копеек.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 27 декабря 2023 года, оставленным без изменения постановлением Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2024 года, признаны недействительными решение от 08.12.2021 N 2.15-18 и требование N 20280 по состоянию на 22.03.2022 в части НДС в сумме 9 009 рублей и пени за его неуплату в сумме 4 134 рублей 59 копеек, налога на прибыль в сумме 10 009 рублей и пени за его неуплату в сумме 4 583 рублей 59 копеек. В удовлетворении остальной части требований ООО "ЭЖС" отказано.

Заявление инспекции удовлетворено частично: с ООО "ЭЖС" в доход соответствующего бюджета взыскано 281 887 рублей 60 копеек пени, в удовлетворении остальной части встречных требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции и постановлением суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении первоначальных требований и удовлетворения встречных исковых требований по эпизоду о переквалификации агентских взаимоотношений налогоплательщика с ООО СК "ЭкономЖилСтрой" (далее - ООО СК "ЭЖС") в подрядные, общество обратилось в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа с кассационной жалобой, в которой просит судебные акты в обжалуемой части отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что с учетом произведенных корректировок учетных регистров и налоговой отчетности не заявлял вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль по данному эпизоду в отношении стоимости подрядных работ ООО "Легион"; налогоплательщику по спорному эпизоду в результате проверки вменяется только занижение налоговой базы в результате переквалификации отношений ООО "ЭЖС" по агентскому договору с ООО СК "ЭЖС" на отношения по договору подряда.

Следовательно, суд апелляционной инстанции вышел за пределы доводов апелляционной жалобы налогоплательщика, рассмотрев вопросы отказа инспекции в признании расходов по налогу на прибыль и вычетов по НДС по другим эпизодам прямых отношений налогоплательщика с ООО "Легион" (по этим эпизодам обществом жалоба не подавалась). При этом апелляционным судом не рассмотрены доводы, изложенные в дополнениях к апелляционной жалобе от 14.03.2024.

Кроме того, судами не учтено, что инспекция в решении от 08.12.2021 N 2.15-18 не указывала на изменение статуса и характера деятельности налогоплательщика, анализ инспекцией хозяйственных отношений применительно к договору генерального подряда не свидетельствует об их квалификации как отношений по договору подряда.

По мнению общества, судами не приведено гражданско-правового обоснования для переквалификации агентского договора, который допускает сдачу агентом результатов подрядных работ, выполненных другими лицами. При этом выполнение работ агентом для принципала не установлено.

Также в кассационной жалобе общество ссылается на то, что суд апелляционной инстанции не проверил правильность расчета сумм налогов и пеней, в том числе по обжалуемому эпизоду.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте проведения заседания судом округа извещены в соответствии с положениями статей 121-123, 186 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, информация о рассмотрении настоящей кассационной жалобы размещена в установленном порядке на сайтах Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа и картотеки арбитражных дел в сети "Интернет".

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просила принятые по делу судебные акты оставить без изменения, как законные и обоснованные.

В заседании суда округа представители налогового органа поддержали доводы отзыва на кассационную жалобу.

Кассационная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального и соблюдения норм процессуального права, а также соответствие выводов судов установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений на неё, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа пришел к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией с соблюдением требований, установленных статьями 89, 100, 101 Кодекса, проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой составлен акт и вынесено решение от 08.12.2021 N 2.15-18 о доначислении НДС за 1 и 2 кварталы 2016 года, налога на прибыль за 2016 год, соответствующих им пеней.

Доначисляя налог на прибыль и НДС, начисляя пени за их неуплату, инспекция, в частности, по обжалуемому в суд округа эпизоду пришла к выводу, что общество занизило налоговую базу посредством отражения в бухгалтерском и налоговом учете агентских взаимоотношений с ООО СК "ЭЖС", фактически являвшихся отношениями генерального подряда между взаимозависимыми лицами - ООО "ЭЖС" и ООО СК "ЭЖС". При этом ООО "Легион", привлеченное к выполнению работ, в которых налогоплательщик заявлен агентом, фактического участия в выполнении работ собственными силами или с привлечением иных лиц не принимало.

Досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный статьей 138 Кодекса, налогоплательщиком соблюден (решение вышестоящего налогового органа по апелляционной жалобе принято 21.03.2022).

Не согласившись с решением от 08.12.2021 N 2.15-18 и требованием N 20280 по состоянию на 22.03.2022 об уплате доначисленных по результатам проверки сумм, подлежащих взысканию в бесспорном порядке, ООО "ЭЖС" обратилось в арбитражный суд с заявлением об их оспаривании.

Инспекция 26.05.2022 обратилась со встречным требованием о взыскании сумм, подлежащих взысканию в судебном порядке (по требованию от 17.05.2022 N 20281, врученному налогоплательщику 18.05.2022).

Отказывая обществу в удовлетворении заявленных требований, суды по эпизоду, обжалуемому в суд округа, исходили из того, что материалы дела подтверждают выводы налогового органа о наличии оснований для переквалификации агентского договора (как следствие, и характера соответствующей деятельности налогоплательщика) в договор генерального подряда, что влечет включение стоимости сданных налогоплательщиком работ в его налоговую базу по налогу на прибыль и НДС. При этом представленные документы по отношениям с ООО "Легион" не подтверждают совершение спорных хозяйственных операций с привлечением данной организации.

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа находит вывод судов о законности решения налогового органа обоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 Кодекса в налоговую базу по НДС включается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговой базой по налогу на прибыль для российский организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; в доходы включаются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (статьи 247, 248 Кодекса).

Как установлено судами, между обществами СК "ЭЖС" (принципалом) и "ЭЖС" (агентом) заключен агентский договор от 07.11.2014 N 2014-47, согласно которому агент обязуется за вознаграждение и за счет принципала от своего имени или от имени принципала совершать юридические и иные действия в целях организации строительства многоквартирных жилых домов с инженерным обеспечением, находящемся на земельном участке с категорией земель - земли населенных пунктов, территориальной зоны жилой многоэтажной застройки с наложением зоны с особыми условиями использования территории: охранной зоны инженерных сетей, общей площадью 4273 кв. м, по адресу г. Красноярск, Свердловский район, ул. 60 лет Октября, дома 74, 76 и 78.

В рамках агентского договора общество определено техническим заказчиком по отношению к обществу СК "ЭЖС" и должно было осуществлять организацию и координацию выполнения строительно-монтажных работ, а экономический смысл сотрудничества в рамках агентского договора для налогоплательщика по условиям договора заключался в получении агентского вознаграждения.

При этом выполнение работ обществом "Легион" на объекте "Строительство дома по адресу г. Красноярск, Свердловский район, ул. 60 лет Октября, дома 74, 76, 78" изначально общество "ЭЖС" в налоговой отчетности и учетных регистрах отразило как правоотношения по договору подряда от 01.06.2015 N Э2015-60Л, учло в налоговой базе стоимость реализованных работ в отношениях с обществом СК "ЭЖС", а также заявило соответствующие расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС по выполнению подрядных работ на указанном выше объекте обществом "Легион".

Из содержания договора подряда от 01.06.2015 N Э2015-60Л по выполнению работ на объекте "Строительство дома по адресу г. Красноярск, Свердловский район, ул. 60 лет Октября, 74, 76, 78" следует, что общество "Легион" является субподрядчиком, а общество "ЭЖС" - генеральным подрядчиком, в договоре нет ссылок на то, что налогоплательщик выступает как агент от имени принципала (ООО СК "ЭЖС") и выполняет посредническую функцию.

В дальнейшем налогоплательщик внес изменения в налоговые регистры и отчетность, исключил для целей налогообложения из налоговой базы по налогу на прибыль и НДС стоимость сданных работ по отношениям с ООО СК "ЭЖС" и соответствующие им расходы, налоговые вычеты по отношениям с ООО "Легион", учел в налоговой базе агентское вознаграждение как посредник в отношениях по сдаче ООО СК "ЭЖС" работ, выполненных ООО "Легион".

Однако первичные отчеты налогоплательщика об исполнении агентского поручения за 2016 год не содержат ссылок на договор с ООО "Легион" и информации о понесенных затратах по агентскому договору. Переоформленные ООО "ЭЖС" документы по взаимоотношениям с ООО "Легион", послужившие основанием для корректировки учетных регистров налогоплательщика (счет-фактура, акт выполненных работ, услуг по форме КС-2, справка по форме КС-3), подписаны только ООО "ЭЖС" в одностороннем порядке, подписи представителей ООО "Легион" отсутствуют.

Также судами установлено и обоснованно принято во внимание, что денежных средств налогоплательщиком обществу "Легион" было перечислено больше, чем отражено в документах по учету расходной части налоговых обязательств. ООО "ЭЖС" не принимало меры по возврату излишне перечисленных денежных средств от общества "Легион", что противоречит обычному поведению хозяйствующего субъекта в аналогичной ситуации. Корректировка налоговых обязательств фактически недействующим обществом "Легион" также не производилась, тем самым записи о реализации и приобретении работ между обществом и спорным контрагентом не сопоставимы.

Кроме того, общества СК "ЭЖС" и "ЭЖС" являются взаимозависимыми лицами в смысле положений статьи 105.1 Кодекса, поскольку руководителями обеих организаций является Сергеев С.А.

На основании изложенного, а также с учетом доказанной при рассмотрении дела невозможности выполнения строительных работ обществом "Легион" в связи с отсутствием у него своих или привлеченных на легальной основе технических ресурсов, персонала и разрешительных документов, фактов обналичивания денежных средств, поступающих на счет данной организации (данные обстоятельства соответствуют материалам дела и не оспариваются заявителем кассационной жалобы) суды обоснованно согласились с выводом налогового органа о том, что результат спорных работ не мог быть предъявлен принципалу агентом как выполненный ООО "Легион", о чем налогоплательщик должен был знать. Поскольку фактически работы сданы налогоплательщиком взаимозависимому обществу СК "ЭЖС" без раскрытия иного реального исполнителя работ, инспекция правомерно переквалифицировала спорную сделку, отраженную в учете налогоплательщика как исполнение агентского договора, в подрядные правоотношения между обществами СК "ЭЖС" и "ЭЖС" с учетом содержания представления налогоплательщиком документов, оформленных в ходе выполнения строительных работ.

При этом, вопреки доводам кассационной жалобы, в данном случае отсутствовала необходимость обоснования юридической переквалификации спорной сделки налогоплательщика исходя из формальных условий агентского договора, поскольку в данном случае определяющими являются фактические отношения сторон в рамках сдачи результатов подрядных работ, которые и являлись реальным предметом отношений, влекущих возникновения предмета налогообложения.

По смыслу положений законодательства о налогах сборах и разъяснений, изложенных в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", налоговый орган не ограничен в праве изменять как юридическую квалификацию сделки, так и статус и характер деятельности налогоплательщика, если операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и данные действия налогоплательщика привели к занижению налогооблагаемой базы. При этом изменение юридической квалификации сделки и изменение статуса и характера деятельности налогоплательщика не являются взаимоисключающими действиями. На то, что объем прав и обязанностей подлежит определению исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, обращал внимание также Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Следовательно, как изменение юридической квалификации сделки, так и изменение статуса и характера деятельности налогоплательщика в единстве с применением положений статьи 54.1 НК РФ сводятся к установлению действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции в целях налогообложения.

Исследование и оценка доказательств осуществлены судами по правилам главы 7 и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, выводы судов основаны на правильном применении норм права и соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств и установленным по делу обстоятельствам.

Довод общества об отсутствии в решении налогового органа от 08.12.2021 N 2.15-18 выводов об изменении (переквалификации) по результатам проверки статуса и характера деятельности налогоплательщика обосновано отклонен апелляционным судом, как несоответствующий содержанию решения инспекции. При этом налогоплательщик по данному вопросу реализовал свое право на дачу возражений и пояснений как в порядке пункта 6 статьи 100 Кодекса, так и при апелляционном обжаловании в вышестоящий налоговый орган.

Отражение судом апелляционной инстанции результатов мероприятий налогового контроля в отношении ООО "Легион", выходящих за пределы доводов налогоплательщика, в настоящем случае объективно связано с оценкой реальности отношений по агентскому договору, как основанных на сдаче результатов работ.

Довод о нерассмотрении апелляционным судом возражений общества на отзыв налогового органа (данный процессуальный документ не поименован как дополнение к кассационной жалобе) не может быть признан обоснованным, поскольку данный документ фактически не содержит правовых позиций и выводов, отличных от приведенных ООО "Легион" при рассмотрении дела в суде первой инстанции и в апелляционной жалобе.

Вопреки доводам кассационной жалобы, суд первой инстанции проверил по существу расчеты спорных доначислений, апелляционный суд при повторном рассмотрении дела не установил ошибок в расчетах. Мотивированных доводов о наличии таких ошибок, подлежащих проверке, суду округа не приведено и из содержания судебных актов, а также решения налогового органа, нарушений в расчете налоговых обязательств не усматривается.

В целом доводы кассационной жалобы являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, по существу выражают несогласие с оценкой судами имеющихся доказательств и направлены на установление по делу иных фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основаниями для отмены принятых по делу судебных актов, в том числе указанных в части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении дела не допущено.

При таких обстоятельствах оснований для изменения или отмены судебных актов не имеется.

При подаче кассационной жалобы общество представило в электронном виде документ об уплате государственной пошлины в сумме 3 000 рублей, тогда как уплате по данной категории спора об обжаловании ненормативного правового акта подлежала пошлина в сумме 1 500 рублей (подпункты 3, 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах"). Государственная пошлина в сумме 1 500 рублей является излишне уплаченной и подлежит возврату из соответствующего бюджета.

Расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 500 рублей за кассационное рассмотрение дела подлежат отнесению на заявителя кассационной жалобы, поскольку судебный акт принят не в его пользу.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству лиц, участвующих в деле, копия постановления на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 27 декабря 2023 года по делу N А33-8441/2022, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26 марта 2024 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ЭкономЖилСтрой" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 рублей, уплаченную по платежному поручению N 686 от 21 мая 2024 года.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.