Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 10 августа 2022 г. N Ф02-3369/22 по делу N А19-21641/2021

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Загвоздина В.Д.,

при участии в открытом судебном заседании представителей: общества с ограниченной ответственностью "ПромЛесТрейд" - Коваленко Ю.С. (доверенность от 08.02.2022 N 369212, диплом), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Иркутской области, Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области - Исаковой Н.В., Толкачевой И.С., Циваня А.П. (доверенности от 28.11.2021 N 08-10/001972, от 23.11.2021 N 08-10/001974, от 12.04.2022 N 08-11/006477, от 11.04.2022 N 08-11/006370, от 03.11.2021 N 08-10/000058, дипломы), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Иркутской области на решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 января 2022 года по делу N А19-21641/2021, постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2022 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ПромЛесТрейд" (ОГРН 1193850009143, ИНН 3812527156, далее - ООО "ПромЛесТрейд", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Иркутской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 22 по Иркутской области (ОГРН 1043801064460, ИНН 3808114068, далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения N 2590 от 11.05.2021 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Иркутской области (далее - Управление) от 23.08.2021 N 2613/016141@ (далее также - решение, оспариваемое решение) в части отказа в признании обоснованными налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС); обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем принятия новых решений об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и о возмещении 37 416 552 рублей НДС за 2 квартал 2019 года.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление.

Решением Арбитражного суда Иркутской области от 28 января 2022 года, оставленным без изменения постановлением Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2022 года, требования удовлетворены.

В кассационной жалобе инспекция, ссылаясь на нарушение норм материального права (статьи 54.1, 169, 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статья 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)), несоблюдение норм процессуального права (статьи 16, 69, 71, 162, 168, 170 АПК РФ), примеры судебной практики, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в нем доказательствам, просит судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Иркутской области.

По мнению заявителя кассационной жалобы, суды: сделали необоснованный вывод о добросовестном поведении налогоплательщика в ситуации создания им схемы незаконного возмещения НДС из бюджета при отсутствии сформированного источника возмещения; не дали оценки мотивам и целям заключения спорных договоров и наличию (отсутствию) их экономической обоснованности; не исследовали обстоятельства перехода работников из одной организации в другую, в том числе соответствующие доказательства и показания свидетелей; не учли факт неоднократной реализации налогоплательщиком одних и те же товарно-материальных ценностей и лесопродукции в группе лиц созданной схемы (общества с ограниченной ответственностью (ООО) "Евразия-Леспром-Групп", ООО "МагистральЛесПром", ООО "ПромЛесТрейд"), в том числе одномоментно, а также не исследовали и не установили, понес ли налогоплательщик реальные затраты по уплате НДС спорным контрагентам; необоснованно сослались на акт камеральной налоговой проверки N 2151 от 13.10.2020; не дали надлежащей оценки показаниям руководителя Иванова А.Е., представителя Лященко А.А., руководителя общества с ограниченной ответственностью (ООО) "Лес-Актив" Кайдалова Д.А., первичным документам общества, содержащим недостоверные и противоречивые сведения; нарушили принцип преюдиции судебных актов; не учли факт подконтрольности "денежных потоков" спорных контрагентов одним и тем же лицам.

Инспекция также указывает на невозможность подписания спорных договоров представителем общества по доверенности гражданином Украины Острасем Г.П.

В пояснениях от 29.07.2022 налоговый орган указывает на то, что: экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в части стоимости товаров и услуг, сформированной организациями, участвовавшими в "схеме", в бюджете не создан, поскольку за незначительным налоговым бременем этих организаций стоял вывод денежных средств по фиктивным документам, а не реальная экономическая деятельность; первичные документы подписаны за рамками проверяемого периода. Инспекцией представлена в табличном виде информация о хронологии событий создания схемы, отраженная в акте проверки и оспариваемом решении.

Общество в отзыве на кассационную жалобу против её доводов возразило, ссылаясь на доказанность реальности хозяйственных операций, несостоятельность утверждений инспекции, просило оставить обжалуемые судебные акты как законные и обоснованные.

Управление в отзыве доводы кассационной жалобы поддержало.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе, пояснениях и отзыве на неё.

В судебном заседании на основании статьи 163 АПК РФ объявлен перерыв до 11 часов 10 августа 2022 года, информация о котором размещена на сайте суда круга и в картотеке арбитражных дел.

После перерыва представители сторон приняли участие в судебном заседании, ранее изложенные доводы и возражения подтвердили, ответили на вопросы суда.

Проверив в порядке главы 35 АПК РФ правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2019 года инспекцией составлен акт от 25.12.2019 N 6230 и принято решение, согласно которому налогоплательщику: начислено 2 557 909 рублей НДС, 542 559 рублей 87 копеек пени и 31 973 рублей 86 копеек штрафа по нему; отказано в возмещении из бюджета 37 416 552 рублей НДС в связи необоснованным применением вычетов в размере 39 974 461 рублей по сделкам с контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью (ООО) "Евразия-Леспром групп", "Небель-Лес", "Лес-Актив" и "Иркутскводлеспромстрой-Небельский ЛПХ" ("ИВЛПС-Небельский ЛПХ"), а также отказано в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта стоимостью 45 844 551 рубля (в части необоснованности применения ставки 0% Управлением решение инспекции отменено, обществом в данной части не оспаривалось).

Основанием для принятия решения послужили выводы налогового органа о нереальности сделок с перечисленными лицами и о том, что вычеты по совершенным обществом с указанными контрагентами хозяйственным операциям не обоснованы, поскольку экономический источник средств для вычета (возмещения) не сформирован, к учету приняты счета-фактуры, товарные накладные и другие документы, подписанные неустановленными лицами, а также подписанные электронной подписью за рамками проверяемого периода и факсимиле; поставленные товары (работы, услуги) налогоплательщиком полностью не оплачены, условия заключенных договоров для контрагентов не выгодны, целью сделок является безвозмездное получение имущественного комплекса, принадлежащего ООО "Евразия-Леспром групп", и получение необоснованной налоговой выгоды в виде получения возмещения НДС.

Полагая решение N 2590 в редакции решения Управления незаконным, нарушающим его права и интересы, общество обратилось в суд с рассматриваемым требованием.

Удовлетворяя требования, суды, ссылаясь на статьи 54.1, 161, 169, 171, 172 НК РФ, пункты 1.2, 2.15 Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи (утвержден приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.11.2015 N 174н, далее - Порядок N 174н), статьи 6, 11 Федерального закона "Об электронной подписи" от 06.04.2011 N 63-ФЗ (далее - Закон N 63-ФЗ), статьи 160, 303, 322, 608, 1103, 1105 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), письмо Минфина России от 01.08.2011 N 03-07-09/26, правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженные в определениях от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 29.08.2014 N 303-ЭС14-800, постановлениях от 29.11.2011 N 9256/11, от 06.03.2012 N 13898/11, от 04.12.2012 N 9443/1, исходили из недоказанности инспекцией нереальности хозяйственных операций между обществом и спорными контрагентами; доказанности обществом соответствия представленных в обоснование совершенных сделок документов (договоры, электронные счета-фактуры, подписанные квалифицированной электронной подписью и факсимиле) положениям Закона N 63-ФЗ, а также из того, что признание недействительными в судебном порядке договоров на правомерность заявления налоговых вычетов по НДС не влияет.

Выводы судов о наличии оснований для признания решения инспекции незаконным и удовлетворении заявления общества суд округа считает преждевременными, основанными на неполном исследовании всех обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения настоящего дела, исходя из следующего.

Понятие вычетов по НДС, порядок их применения, необходимость учета и подтверждения совершения хозяйственных операций первичными учетными документами определены в статьях 169 (пункты 1,5, 6), 171 (пункты 1,2), 172 (пункт 1) НК РФ.

Порядок оформления учетными первичными документами совершение хозяйственных операций и их отражение в бухгалтерском учете определены в Законе N 402-ФЗ.

Оформление, выставление и получение счетов-фактур в электронной форме, электронный документооборот между участниками хозяйственных операций, а также подпись первичных учетных документов участниками сделок электронной квалифицированной подписью, регламентированы Законом N 63-ФЗ, Порядком N 174н.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Из смысла и содержания пункта 2 статьи 54.1 НК РФ следует, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; обязательство по сделке исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Ранее правовой подход, аналогичный положениям статьи 54.1 НК РФ, применялся при рассмотрении дел о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, на основании постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (далее - Постановление N 53), согласно пунктам 4 и 9 которого в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

Из содержания оспариваемого решения следует, что инспекция, ссылаясь на данные нормы права и обосновывая свою позицию о неправомерности заявленных обществом по спорным контрагентам вычетов указала, в том числе на создание обществом (покупатель и получатель товаров, работ, услуг) с указанными контрагентами схемы, при которой, указанные лица, не оплачивая в полном объеме приобретение товаров, работ, услуг, и неоднократно совершая сделки с одними и теми же товарами, работами, услугами, заявляли о возмещении из бюджета НДС, который фактически в результате данной схемы указанными лицами был уплачен в минимальных размерах, либо вообще не уплачен, то есть в бюджет не поступал.

В обоснование того, что экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком в бюджете не создан, налоговый орган указал, что всего по сделкам участников схемы стоимость товаров (работ, услуг) составила 438 170 229 рублей 87 копеек, оплата же их осуществлена лишь на сумму 55 377 808 рублей 50 копеек, в остальной части - оплаты нет (том 1 л.д.105, страница 35 решения инспекции).

Какие либо возражения общества по данному факту материалы дела не содержат.

При этом, арбитражные суды, оценив отдельные эпизоды хозяйственной деятельности налогоплательщика и сделав вывод о доказанности реальности сделок, по которым заявлены вычеты, доводам инспекции о создании участниками этих сделок схемы ухода от налогообложения в виде совершения формальных сделок, не обеспечивающих в полном объеме поступление средств в бюджет, созданию самого общества и его контрагентов, их поведению при взаимодействии друг с другом, в том числе роль и поведение общества в данной схеме, согласованность их действий, а также проявление (непроявление) обществом осмотрительности при заключении сделок, не дали, обстоятельства, необходимые для правильного разрешения спора, в предмет исследования не включили, изложенным в оспариваемом решении фактам (том 1 л.д.71-241) и приведенным инспекцией при рассмотрении дела доводам также оценку не дали.

Между тем, согласно положениям статьи 54.1 НК РФ и её толкованию с учетом сложившейся правоприменительной практики при оценке реальности совершения хозяйственных операций, оценке добросовестности налогоплательщика и проявления им должной осмотрительности необходимо исходить из его поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от него и его контрагентов разумного поведения в сравнимых обстоятельствах.

При этом цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании).

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

С учетом изложенного, к обстоятельствам, подлежащим установлению по настоящему делу в части оспаривания правомерности применения вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем и реальности (нереальности) совершаемых сделок необходимо установление не только реальности сделок, но и обстоятельств того, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

Указанный правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, отражен и в пункте 35 обзора судебной практики N 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020, в определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064.

Между тем, данный правовой подход судами не был учтен, необходимые для правильного разрешения спора обстоятельства в нарушение положений статей 65, 71, 168, 170 и 200 АПК РФ не установлены, оспариваемому решению, изложенным в нём фактам и доводам инспекции с учетом выработанных правовых позиций оценка судами не дана, мотивы непринятия доводов инспекции и неприменения сформированных правовых позиций в судебных актах не изложены, что могло повлечь принятие неправильного по существу судебного акта.

Допущенные судами нарушения норм материального и процессуального права не могут быть восполнены на стадии кассационного рассмотрения дела, поскольку требуют оценки доводов сторон и доказательств, установления фактических обстоятельств, что не входит в полномочия суда кассационной инстанции, в связи с чем обжалуемые судебные акты на основании части 2 и 3 статьи 288, пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное в настоящем постановлении, с учетом доводов сторон, выработанных в судебной практике правовых позиций включить в предмет исследования все необходимые для правильного разрешения настоящего спора обстоятельства, оспариваемому решению, доводам сторон и представленным в их обоснование доказательствам дать оценку с учетом положений норм права, регулирующих спорные отношения, требований главы 7 и статьи 200 АПК РФ, по результатам которой принять законный и обоснованный судебный акт, отразив в нем в соответствии со статьей 170 АПК РФ мотивы принятия (непринятия) доводов сторон и представленных в их обоснование доказательств, а также распределить судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 274, 283, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Иркутской области от 28 января 2022 года по делу N А19-21641/2021, постановление Четвёртого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2022 года по тому же делу отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Иркутской области.

Меры по приостановлению исполнения решения Арбитражного суда Иркутской области от 28 января 2022 года по делу N А19-21641/2021, принятые определением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 22 июня 2022 года, отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.