Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27 мая 2024 г. N Ф02-2178/24 по делу N А78-7422/2023

Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Рудых А.И.,

судей: Ананьиной Г.В., Левошко А.Н.,

при ведении помощником судьи Слободчиковой О.А. протокола открытого судебного заседания, проводимого с использованием видеоконференц-связи Арбитражного суда Забайкальского края с участием судьи Ульзутуевой А.А., при ведении протокола отдельного процессуального действия помощником Ваулиной Д.А.,

при участии представителей: общества с ограниченной Горно-рудной компании "Александровское" - Роженцевой Л.С. (доверенность от 27.02.2023, диплом; Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю - Филипповой Е.В. (доверенность от 10.01.2024, диплом),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью Горно-рудная компания "Александровское" на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 декабря 2023 года по делу N А78-7422/2023, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2024 года по тому же делу,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью Горно-рудная компания "Александровское" (ОГРН 1127536003374, ИНН 7536127202, далее - налогоплательщик, ООО ГК "Александровское", общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края к Управлению Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (1047550033739, ИНН 7536057354, далее - Управление, налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.03.2023 N 2.22-16/5 (в редакции от 19.06.2023 N 37, далее - решение) в части вывода о завышении убытков, доначислении 6 069 445 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) и 150 298 рублей штрафа по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Решением Арбитражного суда Забайкальского края от 11 декабря 2023 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2024 года, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе общество, частично процитировав и указав на нарушение судами следующих норм права: статья 252, пункт 1 статьи 257, статья 261, пункт 4 статьи 325 НК РФ, а также правовые позиции, изложенные в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 27.04.2001 N 7-П, просит судебные акты отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Общество полагает: в деле отсутствуют доказательства того, что буровые разведочные работы и проходка разведочных канав связаны с сооружением основного средства - карьера; неправомерным вывод судов об осведомленности общества о необходимости проведения буровых и иных работ при создании карьера, поскольку срок создания основных средств не наступил, в связи с новыми условиями актуализированной лицензии и проектной документации.

Общество указывает на отсутствие оценки приказа Федерального агентства по недропользованию от 14.11.2019 N 488 "Об утверждении Административного регламента предоставления Федеральным агентством по недропользованию государственной услуги по выдаче разрешений на строительство объекта капитального строительства, строительство или реконструкция которого осуществляется на земельном участке, предоставленном пользователю недр и необходимости для ведения работ, связанных с пользованием недрами" (далее - Приказ N 488).

Управление в отзыве на кассационную жалобу против её доводов возразило, ссылаясь на их несостоятельность, просило оставить судебные акты в силе, как законные и обоснованные.

Присутствующие в судебном заседании представители сторон поддержали доводы и возражения, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Проверив в порядке главы 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) правильность применения арбитражными судами норм материального и соблюдение норм процессуального права, соответствие выводов судов о применении норм права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам и, исходя из доводов кассационной жалобы и возражений относительно неё, суд округа приходит к следующим выводам.

По результатам выездной налоговой проверки общества за 2019-2021 годы Управлением составлен акт от 01.02.2023 N 2.22-16/2 и принято оспариваемое решение, пунктом 3.2 которого предложено уменьшить заявленные в налоговых декларациях по налогу на прибыль убытки за 2019 год на 2 978 560 рублей, за 2020 год на 135 612 850 рублей, за 2021 год на 6 332 572 рублей, доначислены 6 069 445 рублей налога на прибыль и 150 298 рублей штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ.

Основанием для доначисления оспариваемых сумм и принятия решения послужили выводы налогового органа о том, что обществом неправомерно, в нарушение пунктов 1 и 2 статьи 261, пункта 4 статьи 325 НК РФ, статьи 256, статьи 270 НК РФ, единовременно списаны в расходы по налогу на прибыль за 2019-2021 затраты по приобретению геологической информации и расходы по формированию основных средств, в том числе карьера, что повлекло завышение налогоплательщиком убытков за 2019-2021 годы на сумму 144 923 982 рублей, занижение налоговой базы по налогу на прибыль на оспариваемую сумму и её неуплату в бюджет.

Полагая указанное решение незаконным и необоснованным в части вывода о завышении убытков, доначислении налога на прибыль, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа, соблюдая досудебный порядок, общество обратилось в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований, суды исходили из доказанности фактов осуществления обществом на месторождении в период с 2013 по 2019 годы второго этапа работ и формирования в этот период опытно-промышленных карьеров, являющихся основными средствами, и необходимости учета сумм поисковых активов в составе будущего основного средства с момента ввода карьеров в эксплуатацию.

При этом суды указали на наличие у общества возможности учесть указанные расходы в соответствии со статьей 261 и пунктом 4 статьи 325 НК РФ в следующих налоговых периодах, когда карьер будет введен в эксплуатацию.

Суд округа оснований для отмены судебных актов не усматривает, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин.

К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся: расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах; расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.

На основании абзаца 2 пункта 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, учитываются в порядке, предусмотренном статьей 325 НК РФ.

Для целей налогообложения указанные расходы признаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов, если иное не установлено пунктом 7 статьи 261 НК РФ, а именно: расходы, предусмотренные абзацем 3 пункта 1 статьи 261 НК РФ, а также расходы на проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат (пункт 6 статьи 261 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 325 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные пунктом 1 статьи 261 Кодекса, отражаются в аналитических регистрах налогового учета обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензионном соглашении налогоплательщика (лицензии на право пользования недрами).

Согласно пункту 3 статьи 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и (или) геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых и при проведении работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями статьи 261 настоящего Кодекса. При этом налогоплательщик организует налоговый учет указанных расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

В случае, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются в аналитических регистрах налогового учета по каждому создаваемому объекту основных средств. Указанные объекты основных средств амортизируются в соответствии с порядком, установленным настоящей главой.

Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог; площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ (пункт 4 статьи 325 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода начисления амортизации или отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества при применении линейного метода начисления амортизации.

Правильно применив указанные нормы права, оценив доводы сторон и представленные в их обоснование доказательства, суды установили следующее.

В проверяемый период общество проводило работы по геологическому изучению месторождения в пределах Сергеевской рудоносной площади на основании лицензии, с целевым назначением и видами работ: "геологическое изучение, разведка и добыча рудного золота". Участок недр имеет статус горного отвода.

Согласно пункту 4 "Основные условия пользования участком недр" приложения 1 к лицензии, недропользователь обязан начать разведочные работы на участке недр не позднее 31.12.2019 и обеспечить начало строительства объектов инфраструктуры горно-добывающего предприятия не позднее 31.12.2025. Общество при получении лицензии знало о необходимости проведения буровых и иных работ по созданию карьеров, подъездных путей, относящихся к основным средствам.

В пункте 3.7 учетной политики (утвержден приказом от 30.12.2018) для целей бухгалтерского учета на 2019-2021 годы отражены этапы работ по геологическому изучению (в зависимости от целей весь процесс работ по геологическому изучению недр подразделяется на три этапа, каждый из которых состоит из пяти стадий).

Согласно учетной политике общества, поисковые затраты, связанные с созданием основных средств (карьеров), которые общество несло при осуществлении оценочных работ и разведке месторождения, относятся к поисковым активам.

В пункте 2.9 "Границы и запасы карьерного поля" Проекта опытно-промышленной разработки месторождения содержится информация о рудных залежах с подсчетом запасов в контурах карьеров.

При этом, на странице 6 протокола в таблице N 1 отражена информация по основным параметрам опытно-промышленных карьеров Сергеевского месторождения: длина, ширина, глубина, коэффициент вскрыши.

Согласно заключению государственной экспертизы к протоколу заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых Роснедр от 18.12.2019 N 6177 запасы подсчитаны в контурах карьера на основании опробования из керн скважин.

Из содержания указанных доказательств судами установлено, что в проверяемый период 2019 года общество проводило 2 этап работ "Поиск и оценка", с 01.01.2020 по 31.12.2021 - 3 этап "Разведка месторождения", при этом, по своей сути общество формировало опытно-промышленные карьеры, в связи с чем суды обоснованно посчитали, что поисковые и оценочные работы в зависимости от стадий могут проводиться самостоятельно или совмещаться в рамках одного лицензионного соглашения.

На условиях предпринимательского риска лицензия может предоставлять право на совмещение поисковых и оценочных работ с разведкой и освоением месторождения. Конкретные задачи, полнота, комплексность исследований, конечные геологические результаты и другие условия производства работ отражаются в условиях лицензионного соглашения и геологическом задании (пункт 3 Распоряжение МПР РФ от 05.07.1999 N 83-р "Об утверждении Положения о порядке проведения геологоразведочных работ по этапам и стадиям (твердые полезные ископаемые)".

В данном случае, лицензией предусмотрено, что поисковые и оценочные работы совмещены с разведкой и освоением месторождения.

В период с 2013 по 2019 год обществом производились работы, связанные с поиском и оценкой полезных ископаемых на месторождении.

За период 2013-2018 годов обществом накоплены по налоговому учету расходы на счете 97 "Расходы будущих периодов", в размере 228 638 166 рублей по статье затрат "ЭТАП II. Поиск и оценка месторождения" (основание: оборотно-сальдовые ведомости по счету 97 за 2013-2019, карточки счета 97.21 за 2013-2019, договоры и первичные документы по контрагентам).

Данная сумма расходов (228 638 166 рублей) списана в состав расходов для целей налогообложения в 2020 году равными частями в течение 12 месяцев с января по декабрь 2020 года, из них: 50 221 538 рублей - относится к геологической информации, а 178 416 628 рублей - к формированию основного средства.

Кроме указанных расходов в виде поисковых затрат в 2019, 2020 и 2021 годах обществом произведено единовременное списание 6 968 045 рублей 60 копеек, 9 986 430 рублей 78 копеек и 6 332 572 рубля 53 копейки расходов, относящихся к строительству и обустройству основных средств (на материалы, бензин, электролит, тосол, списанные с основного склада для нужд месторождения, на перезарядку и освидетельствование огнетушителей, расходы по охране труда и безопасности, подвоз воды и обустройство участка разведки, расходы на ремонт транспортных средств и страхование, амортизацию и зарплату).

Кроме того, обществом в 2019 - 2020 годах списано 11 829 166 рублей 67 копеек и 3 884 759 рублей 14 копеек расходов в виде геологической информации до окончания 3 этапа работ по услугам, оказанным рядом контрагентов на составление проекта проведения разведочных работ, на доставку проб в лабораторию, на горноспасательное обслуживание, подготовку проб и проведение анализов. Сумма 11 829 166 рублей 67 копеек исключена из расходов 2019 года, но учтена налоговым органом при формировании налоговой базы в 2020 году, с чем общество не спорит.

Всего в результате нарушений, отраженных в решении, суды установили: сумма занижения налоговой базы по налогу на прибыль за 2019 - 2020 годы составила 30 347 227 рублей, что привело к неполной уплате налога на прибыль в общей сумме 6 069 445 рублей и завышению убытков за 2019-2021 в размере 144 923 983 рублей.

При этом, суды правомерно исходили из содержания сведений, отраженных обществом в бухгалтерском и налоговом учетах и из имеющихся в деле первичных доказательств, по результатам оценки которых пришли к выводам о необходимости учета обществом сумм поисковых активов и расходов по созданию основных средств помимо активов в составе будущего основного средства с момента ввода карьера в эксплуатацию в виде амортизационных отчислений как это предусмотрено положениями статей 325, 256, 270 НК РФ и неправомерности списания указанных поисковых затрат в составе расходов для целей налогообложения 2019-2021 годов, а также из непредставления обществом доказательств, опровергающих установленные налоговым органом факты и произведенные расчеты доначисленных сумм налога и штрафа и обосновывающих правомерность единовременного списания спорных сумм расходов в проверяемые периоды.

Установленные судами обстоятельства, в том числе то, что карьер относится к основным средствам, подтверждены материалами дела, заявителем кассационной жалобы не опровергнуты.

С учетом изложенного, суд округа считает обоснованными выводы судов: о доказанности фактов занижения обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2019-2020 на 30 347 227 рублей, неуплаты в связи с этим налога на прибыль в общей сумме 6 069 445 рублей и завышения убытков за 2019-2021 в размере 144 923 983 рублей; о законности и обоснованности оспариваемого решения в указанной части и об отсутствии оснований для удовлетворения требований.

Данные выводы соответствуют содержанию имеющихся в деле доказательств, при оценке которых и распределении бремени доказывания необходимых для правильного разрешения спора обстоятельств, требования главы 7, статьи 200 АПК РФ судами не нарушены.

Неправильного толкования и применения судами положений приведенных выше норм права, в том числе статьи 261 НК РФ, к установленным в настоящем деле конкретным обстоятельствам, суд округа не усматривает.

Доводы об отсутствии оценки Приказа N 488 апелляционным судом рассмотрены и отклонены со ссылкой на его неотносимость к рассматриваемому спору с изложением мотивов его непринятия на станице 13 постановления.

Иные доводы кассационной жалобы (об отсутствии доказательств того, что буровые разведочные работы и проходка разведочных канав связаны с сооружением основного средства - карьера; неправомерности вывода судов об осведомленности общества о необходимости проведения буровых и иных работ при создании карьера со ссылкой на то, что срок создания основных средств не наступил в связи с новыми условиями актуализированной лицензии и проектной документации) установленных судами фактов не опровергают и, по сути, направлены на переоценку имеющихся в деле доказательств и установление иных обстоятельств, отличных от установленных судами двух инстанций, что в силу требований статьи 286 АПК РФ и разъяснений, содержащихся в пункте 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции", не входит в полномочия суда округа.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебных актов в силу части 4 статьи 288 АПК РФ, не установлено.

В связи с изложенным, обжалуемые судебные акты на основании пункта 1 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат оставлению без изменения.

При подаче кассационной жалобы заявителем уплачено 3 000 рублей государственной пошлины, тогда как по рассматриваемой категории дел следовало уплатить 1 500 рублей, в связи с чем 1 500 рублей являются излишне уплаченными и подлежат возврату, в остальной части расходы по уплате госпошлины за кассационное рассмотрение дела на основании статьи 110 АПК РФ подлежат отнесению на заявителя.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленными квалифицированными электронными подписями судей, в связи с чем направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" в режиме ограниченного доступа и по ходатайству лиц, участвующих в деле, его копия на бумажном носителе может быть направлена им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручена им под расписку.

Руководствуясь статьями 104, 110, 274, 286-289 АПК РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Забайкальского края от 11 декабря 2023 года по делу N А78-7422/2023, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2024 года по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью Горно-рудная компания "Александровское" из федерального бюджета 1 500 рублей государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению N 4724 от 02 апреля 2024 года.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации