Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 11 июля 2024 г. N Ф03-1799/24 по делу N А73-7273/2023

г. Хабаровск

11 июля 2024 г.

А73-7273/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 03 июля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 июля 2024 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи: Н.В. Меркуловой

судей: А.И. Михайловой, Е.П. Филимоновой

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Жилищная инициатива": Семенова Ю.Ю., представитель по доверенности от 01.08.2022; Беленькая О.С., представитель по доверенности от 15.02.2024 N 16;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Коренская Н.А., представитель по доверенности от 09.11.2022 N 45-14/00005@; Симоненко Л.С., представитель по доверенности от 31.10.2022 N 05-12/13403;

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Жилищная инициатива"

на постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2024

рассмотрев в проведенном с использованием веб-конференции судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Жилищная инициатива"

на постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2024

по делу N А73-7273/2023 Арбитражного суда Хабаровского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Жилищная инициатива" (ОГРН 1082721446983, ИНН 2721163502, адрес: 680000, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Гоголя, 15)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (ОГРН 1042700168961, ИНН 2721121446, адрес: 680000, Хабаровский край, г. Хабаровск, ул. Дзержинского, 41)

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Жилищная инициатива" (далее - общество, управляющая компания, ООО "Жилищная инициатива") обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - управление, налоговый орган, УФНС России по Хабаровскому краю) о признании недействительным решения от 10.02.2023 N 1600 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 32 565 262 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по части 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 184 161 руб. 73 коп.

Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 28.09.2023 требования общества удовлетворены: решение УФНС России по Хабаровскому краю от 10.02.2023 N 1600 в части доначисления НДС в размере 32 565 262 руб. и привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по части 3 статьи 122 НК РФ в размере 184 161 руб. 73 коп. признано недействительным.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2024 решение суда первой инстанции от 28.09.2023 отменено, обществу в удовлетворении заявленного требования отказано.

Не согласившись с постановлением суда апелляционной инстанции, ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судом норм материального права, несоответствие выводов суда второй инстанции фактическим обстоятельствам дела, ООО "Жилищная инициатива" просит Арбитражный суд Дальневосточного округа постановление апелляционного суда отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции.

Общество приводит доводы о правомерном применении льготы по НДС согласно подпункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, настаивает на том, что незаконная выгода от применения льготы по НДС им не получена. Утверждает, что используемая модель ведения бизнеса (хозяйственной деятельности) имела обоснованную деловую цель. Полагает, что применение бизнес-схемы с разделением определенных взаимосвязанных функций между отдельными взаимозависимыми лицами не может быть признано нарушением налогового законодательства. По мнению заявителя жалобы, вывод суда о законности решения управления сделан без оценки всех имеющих в деле доказательств, свидетельствующих о самостоятельности взаимозависимых лиц, которая не ставилась под сомнения при проведении выездной налоговой проверки. Считает, что налоговый орган действует недобросовестно и умышлено искажает факты с целью придания видимости правомерности оспариваемого решения.

В отзыве на кассационную жалобу и дополнениях к нему УФНС России по Хабаровскому краю заявило о своем несогласии с изложенными в ней доводами, считает, что у суда округа оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции не имеется.

В заседаниях суда кассационной инстанции представители общества доводы, изложенные в кассационной жалобе, поддержали в полном объеме; представители управления просили обжалуемый судебный акт оставить без изменения.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела и изучив доводы кассационной жалобы, отзыва, дополнений к ним, проверив в порядке, установленном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, соответствие выводов суда установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

Материалами дела подтверждается, что управлением в отношении ООО "Жилищная инициатива" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 НДС и налога на прибыль организаций.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки от 21.12.2022 N 3038 и возражений общества налоговым органом принято решение от 10.02.2023 N 1600 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым ООО "Жилищная инициатива" привлечено к ответственности за совершение правонарушений, предусмотренных частью 1 статьи 122 и частью 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафов в размере 809 руб. 31 коп. и 184 161 руб. 73 коп. соответственно. Названным решением установлено занижение обществом суммы НДС, исчисленной от реализации товаров (работ, услуг) за проверяемый период в размере 32 565 262 руб. Кроме того, обществом в результате неверного применения пропорции, определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются и не облагаются НДС, сумма налога, подлежащая вычету, занижена на 214 525 руб. В результате оспариваемым решением обществу предложено уплатить в бюджет НДС в сумме 32 350 737 руб.

Доначисляя НДС, назначая штрафы, управление указало на наличие обстоятельств, свидетельствующих о несоблюдении налогоплательщиком условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившихся в неправомерных умышленных действиях по искажению сведений о фактах хозяйственной жизни, связанных с выполнением работ по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах через деятельность взаимозависимых, подконтрольных лиц: ООО "Жилищная инициатива" ИНН 2721097472 (далее - подрядная организация), ИП Редкокаша А.В. ИНН 270503735717, с целью получения возможности соответствовать условиям для применения освобождения от уплаты НДС, предусмотренного подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Выводы УФНС России по Хабаровскому краю поддержаны Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по Дальневосточному федеральному округу, которая решением от 28.04.2023 N 07-10/1605@ апелляционную жалобу ООО "Жилищная инициатива" оставила без удовлетворения.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует законодательству, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, общество обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением, в обоснование которого привело доводы о недоказанности управлением факта ведения рассматриваемой деятельности непосредственно самой управляющей компанией, а не подрядной организацией и индивидуальным предпринимателем.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, счел обоснованным привлечение налогоплательщиком подрядной организации и индивидуального предпринимателя для обеспечения надлежащего выполнения работ по содержанию жилого фонда. Суд признал недоказанным факт согласованности действий налогоплательщика и его контрагентов, сделал вывод об осуществлении указанными лицами реальной самостоятельной предпринимательской деятельности. Наличие взаимозависимости и выполнение трудовых обязанностей по совместительству сотрудниками общества и подрядной организации не признал обстоятельствами, безусловно свидетельствующими о том, что вся деятельность осуществляется одним юридическим лицом и разделение её на несколько организаций направлено исключительно на минимизацию налогов. Также признал неподтвержденным факт нелегального вывода денежных средств из оборота управляющей организации.

Суд апелляционной инстанции, при повторном рассмотрении дела в порядке главы 34 АПК РФ, пришел к противоположенным выводам. Суд второй инстанции посчитал, что совокупность представленных управлением доказательств подтверждает, что управляющей компанией в целях необоснованного получения возможности использования налоговой преференции по НДС была создана схема организации выполнения работ по содержанию, ремонту и обслуживанию жилого фонда, в которой имела место имитация выполнения данных функций спорными контрагентами, искусственно введенными в цепочку рассматриваемых взаимоотношений.

Оснований для постановки иного вывода у суда кассационной инстанции не имеется в силу следующего.

На основании статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса (определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920).

Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, рассматривается в качестве налоговой выгоды (пункт 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53).

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы (пункт 1 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера (пункт 3 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 04.07.2017 N 1440-О, налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Из определения Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005 следует, что подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях, указанные в пункта 2-4 постановления Пленума ВАС РФ N 53, сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Следовательно, основанием для признания налоговой выгоды необоснованной является выявление по результатам налогового контроля налоговой экономии, полученной в результате злоупотреблений со стороны налогоплательщика.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.04.2013 N 15570/12 сформулирован ряд критериев, позволяющих отграничить законную оптимизацию структуры бизнеса от дробления бизнеса в целях получения необоснованной налоговой выгоды: самостоятельность выполняемых организациями видов деятельности; невключение их деятельности в единый производственный процесс; отсутствие направленности на достижение общего экономического результата; действительная хозяйственная, экономическая самостоятельность организаций.

Анализ судебной практики показывает, что дробление бизнеса рассматривается как способ получения необоснованной налоговой выгоды в том случае, если дробление производится исключительно с целью уменьшения налоговой нагрузки. В результате искусственного дробления бизнеса налогоплательщиком снижаются налоговые обязательства путем создания ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в том числе операции по реализации работ и услуг на территории Российской Федерации.

Под реализацией работ и услуг по общему правилу понимается выполнение работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (пункт 1 статьи 39 НК РФ).

Налоговый кодекс Российской Федерации определяет перечень операций, освобождаемых от налогообложения (пункт 3 статьи 149 НК РФ).

Так, в соответствии с подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества многоквартирного дома указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Таким образом, операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме освобождаются от обложения НДС лишь в том случае, если они реально приобретены налогоплательщиком у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Как следует из материалов дела, основным направлением деятельности ООО "Жилищная инициатива" является управление эксплуатацией жилого фонда за вознаграждение или на договорной основе.

Директором управляющей компании в проверяемом периоде являлся Далис Андрей Анатольевич, учредителями - Далис Андрей Анатольевич, Далис Людмила Васильевна, Ковалевский Николай Борисович, Ковалевская (Редкокаша) Светлана Николаевна.

Для оказания услуг по содержанию и ремонту общего имущества в МКД обществом в проверяемом периоде были заключены договоры с одноименной организацией ООО "Жилищная инициатива" ИНН 2721097472 (подрядная организация) и ИП Редкокаша А.В. ИНН 270503735717. Директором подрядной организации являлся Ковалевский Николай Борисович, учредителями - Далис Андрей Анатольевич, Ковалевский Николай Борисович.

Приведенные обстоятельства обоснованно расценены судом апелляционной инстанции как свидетельствующие о взаимозависимости указанных выше юридических лиц и индивидуального предпринимателя.

По результатам исследования доводов и возражений участвующих в деле лиц, оценки представленных в материалы дела доказательств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что в рассматриваемом случае взаимозависимость повлияла на условия, экономические результаты сделок и деятельности участников сделок, поскольку использована ООО "Жилищная инициатива", подрядной организацией и ИП Редкокаша А.В. для осуществления согласованных действий с целью соответствия управляющей компании формальным условиям, при которых допустимо применение льготы, предусмотренной подпунктом 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

Апелляционным судом установлено, что общество и подрядная организация располагались по одному адресу (г. Хабаровск, ул. Гоголя, 15), помещения в здании, занимаемые указанными организациями, не были разделены; организации имели единый режим работы, один почтовый ящик, единый контактный номер телефона, указанный в отчетности, банковских документах, единые IP-адрес, e-mail, расчетные счета одном банке.

По результатам налоговой проверки установлено, что налогоплательщик и подрядная организация имели единый руководящий состав, общую бухгалтерию и один кадровый отдел. Так, Новикова Е.Г. осуществляла свою трудовую деятельность в указанных организациях в должности главного бухгалтера, Вахрушева Е.Б. занималась кадровой работой.

Выполнение трудовых обязанностей сотрудниками организаций осуществлялось независимо от их официального трудоустройства, фактически трудовую деятельность осуществляли одни и те же сотрудники в целом по всей группе. Согласно протоколам допроса работники воспринимали указанные юридические лица как единую организацию и не разделяли их деятельность как деятельность отдельных хозяйствующих субъектов.

Анализ существующего в организациях документооборота выявил, что подписи представителей управляющей компании заверялись печатью подрядной организации, в свою очередь, документы от имени подрядной организации утверждались и подписывались генеральным директором ООО "Жилищная инициатива" (налогоплательщик), а документы, подписанные директором подрядной организации Ковалевским Н.Б., заверялись печатью управляющей компании.

Судом апелляционной инстанции установлено, что между ПАО "МТС-Банк" филиал Дальневосточный и ИП Редкокаша А.В. заключен договор банковского счета от 07.06.2018 N 220004198. Держателем корпоративной карты являлся Ковалевский Н.Б. ПАО "MTC-Банк" представлена нотариальная доверенность от 07.06.2018 N 27/43-H/27-208-1-2056, согласно которой ИП Редкокаша А.В. доверил Ковалевскому Н.Б. быть его представителем во всех учреждениях и организациях Российской Федерации, в том числе Хабаровского края. 01.08.2018 между ПАО АКБ "Авангард" и ИН Редкокаша А.В. заключен договор банковского счета. Согласно сведениям, содержащимся в банковском досье, в качестве контактного телефона указан номер телефона Ковалевского Н.Б.

Из материалов налоговой проверки следует, что согласно представленным ПАО "МТС-Банк" Log-файлам, соединения по системе Банк-Клиент осуществлялось с IP-адреса 62.249.146.254, с которого осуществляли транзакции управляющая компания и подрядная организация.

Указанные выше обстоятельства свидетельствуют о наличии у Ковалевского Н.Б. доступа к осуществлению расчетов и проведению банковских операций с счетов предпринимателя, что не характерно для взаимоотношений, которые бы имели место между независимыми друг от друга контрагентами, действующими самостоятельно и на строго предпринимательских началах, то есть в своих собственных экономических интересах.

Проверяя наличие фактических взаимоотношений между управляющей компанией и ИН Редкокаша А.В., суд апелляционной инстанции установил, что управляющая компания заключила с ИП Редкокаша А.В. 01.06.2018 (в день его регистрации в качестве индивидуального предпринимателя) 6 договоров подряда на выполнение работ по текущему ремонту жилищного фонда. При этом указанный в договорах расчетный счет предпринимателя открыт в Дальневосточном филиале ПАО "МТС-Банк" только 07.06.2018. В период с 01.06.2018 по 31.07.2018 индивидуальным предпринимателем согласно актам о приемке выполненных работ по форме КС-2 сданы работы с использованием строительных материалов (монтажная пена, краска, шпаклевка, эмаль, трубы, мастика, колер и другие), которые предпринимателем не приобретались. Заявленные ИП Редкокаша А.В. в актах о приемке выполненных работ материалы фактически приобретены подрядной организацией. В документах, представленных контрагентами ИП Редкокаша А.В., в качестве контактного телефона предпринимателя указан контактный номер телефона управляющей компании. Штат работников ИП Редкокаша А.В. состоял исключительно из работников общества и подрядной организации.

Из анализа движения денежных средств по расчетным счетам видно, что управляющая компания фактически являлась единственным источником финансирования деятельности спорных контрагентов. Согласно документам налоговой отчетности подрядная организация и индивидуальный предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения, получили от своей деятельности значительный доход, при этом расходы являлись максимально приближенными к доходам, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчислялась в незначительных размерах. Расчетный счет ИП Редкокаша А.В. использовался для обналичивания денежных средств путем их снятия через банкоматы (74,84% от всех расходов).

Судом апелляционной инстанции принято во внимание, что с началом применения налоговой льготы налоговые обязательства общества и подрядной организации значительно уменьшились.

Таким образом, оценив вышеизложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения статьи 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованным выводам о том, что от имени формально самостоятельных контрагентов обществом осуществлялась организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с применением общих материально-технических и трудовых ресурсов; подрядная организация и индивидуальный предприниматель являлись экономически и организационно зависимыми от налогоплательщика, и фактически не участвовали на рынке оказания соответствующих услуг для сторонних организаций; деятельность всех вышеуказанных организаций носила заведомо спланированный налогоплательщиком характер.

Самостоятельной деловой цели данные контрагенты не преследовали, независимой хозяйственной деятельности не вели, вовлечение в процесс работ подрядной организации и ИП Редкокаша А.В. имело своей целью распределение функций по осуществлению финансово-хозяйственной деятельности общества исключительно для снижения налоговой нагрузки последнего посредством искусственного создания условий для использования рассматриваемой налоговой преференции.

Учитывая, что данные выводы были сделаны апелляционным судом на основании исследования всей совокупности материалов дела в их взаимосвязи, соответствующие доводы кассационной жалобы налогоплательщика направлены на переоценку отдельно взятых доказательств, суд кассационной инстанции в силу положений статьи 286 АПК РФ не находит оснований для удовлетворения данной части кассационной жалобы управляющей компании.

Настаивая на недоказанности налоговым органом схемы "дробления бизнеса", на самостоятельности контрагентов общества, налогоплательщик не привел каких-либо иных существенных доводов, нежели те, которые были предметом оценки со стороны суда апелляционной инстанции, являющейся, по мнению суда кассационной инстанции, надлежащей. Доводы налогоплательщика судом изучены и отклонены как противоречащие фактическим обстоятельствам дела. Бесспорных доказательств, опровергающих позицию апелляционного суда, обществом не представлено. Суть доводов кассационной жалобы сводится к опровержению отдельных доказательств, полученных управлением, тогда как в основу постановления положена оценка совокупности всех доказательств по данному делу.

Вместе с тем вывод суда апелляционной инстанции относительно законности и обоснованности решения налогового органа без проверки правильности исчисления доначисленного налога суд округа считает преждевременным.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и в соответствии с абзацем шестнадцатым пункта 1 статьи 11, пунктом 8 статьи 101 НК РФ предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков, что по смыслу положений пункта 6 статьи 100, пункта 4 статьи 101 НК РФ предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Иное бы не отвечало вытекающему из пункта 2 статьи 22 НК РФ принципу добросовестности налогового администрирования, не допускающему создание формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону, и отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования.

Исходя из изложенного, согласно сложившейся практике рассмотрения налоговых споров при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243, от 28.02.2020 N 309-ЭС19-21200).

Как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О, пункты 3-7 постановления Пленума ВАС РФ N 53).

Следовательно, выявление необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для определения налоговой обязанности в более высоком размере; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов; иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Как было указано выше, основанием для доначисления оспариваемой суммы НДС послужили обоснованные выводы управления о совершении управляющей компанией умышленных действий на создание искусственных условий для применения освобождения от уплаты НДС по пункту 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, а именно операции по реализации работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в жилом фонде выполнялись (оказывались) непосредственно управляющей компанией с использованием взаимозависимых лиц, действующих формально и прикрывающими фактическую деятельность налогоплательщика.

Судом апелляционной инстанции установлено, что в данном случае имело место искусственное разделение рассматриваемого вида деятельности, в действительности осуществляемого одним хозяйствующим субъектом (управляющей компанией), при формальном введении во взаимоотношения иных лиц, действующих номинально, лишь для создания видимости выполнения работ (оказания услуг) подрядной организацией и индивидуальным предпринимателем.

Поэтому определение объема прав и обязанностей налогоплательщика в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой им деятельности должно осуществляться с учетом того факта, что суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, внесенные в бюджет от имени взаимозависимых лиц, фактически уплачены за счет средств самого налогоплательщика, а значит должны быть учтены при расчете налоговых обязательств последнего.

Соответственно, в условиях переквалификации деятельности налогоплательщика, осуществленной управлением, размер доначисляемого налога налоговому органу следовало уменьшить на суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, иное влечет доначисление НДС в излишнем размере, что приобретает характер дополнительной санкции, налагаемой на налогоплательщика и выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения.

Инспекция располагала сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства управляющей компании по НДС с учетом налогов, исчисленных и уплаченных подрядной организацией и предпринимателем; из материалов дела также не усматривается наличие объективных препятствий у налогового органа для установления размера исполненных налоговых обязательств участника схемы "дробление бизнеса".

Однако соответствующей корректировки налоговых обязательств управляющей компании по доначисленному НДС налоговым органом произведено не было.

Возражения, приводимые налоговым органом, сводятся, в том числе к тому, что суммы налога специального налогового режима, уплаченные участниками выявленной схемы необоснованной минимизации налоговых обязательств общества, не могут быть учтены при определении налоговых обязательств по НДС, поскольку НДС относится к косвенным налогам. Между тем данная позиция налогового органа нормативно не обоснованна, не соотносится с принципом добросовестного налогового администрирования, сформирована без учета сложившейся судебной практики и разъяснений ФНС России, изложенных, в частности, в письмах от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, от 14.10.2022 N БВ-4-7/13774@, от 02.05.2023 N КЧ-4-7/5569@ и т.д.

Принимая во внимание вышеизложенное, суд кассационной инстанции полагает, что постановление суда апелляционной инстанции по настоящему делу следует отменить, дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд апелляционной инстанции, которому следует проверить правильность определения налоговых обязательств общества по НДС, исправить названные недостатки, повлекшие возможность произвольного завышения сумм налога, доначисленного по результатам проверки и, соответственно, к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика оспариваемым решением налогового органа.

Определением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.04.2024 N Ф03-1799/2024 приостановлено исполнение решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 10.02.2023 N 1600.

Как разъяснено в абзаце 5 пункта 25 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции", с учетом срока приостановления исполнения судебного акта на отмену приостановления исполнения судебного акта указывается в постановлении суда кассационной инстанции, принимаемом по результатам рассмотрения кассационной жалобы, либо в отдельном определении.

В связи с рассмотрением кассационной жалобы приостановление исполнения обжалуемого судебного акта подлежит отмене на основании части 4 статьи 283 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 06.03.2024 по делу N А73-7273/2023 Арбитражного суда Хабаровского края отменить, дело направить на новое рассмотрение в Шестой арбитражный апелляционный суд.

Принятые определением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 09.04.2024 N Ф03-1799/2024 обеспечительные меры о приостановлении исполнения решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 10.02.2023 N 1600 отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Н.В. Меркулова

Судьи

А.И. Михайлова Е.П. Филимонова