Постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 28 июня 2024 г. N Ф03-1792/24 по делу N А51-10285/2022

г. Хабаровск

28 июня 2024 г.

А51-10285/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 19 июня 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 июня 2024 года.

Арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:

председательствующего судьи: Н.В. Меркуловой

судей: А.И. Михайловой, Л.М. Черняк

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанский продовольственный альянс": Бронштейн А.М., представитель по доверенности от 13.05.2024;

от Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю: Калугина В.В., представитель по доверенности от 29.12.2023 N 05-09/41;

от третьего лица: Дулуба Виктора Александровича - Федоров П.В., представитель по доверенности от 02.08.2023 N 25АА 3927033;

рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанский продовольственный альянс", Дулуба Виктора Александровича

на решение от 11.10.2023, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2024

по делу N А51-10285/2022 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанский продовольственный альянс" (ОГРН 1142540002351, ИНН 2540200223, адрес: 690068, Приморский край, г. Владивосток, ул. Кирова, 25а/15а)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (ОГРН 1042504383206, ИНН 2540029914, адрес: 690090, Приморский край, г. Владивосток, ул. Пихтовая, 20)

третье лицо: Дулуб Виктор Александрович

о признании незаконным решения

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Тихоокеанский продовольственный альянс" (далее - ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс", общество) обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее - управление, УФНС России по Приморскому краю) о признании незаконным решения от 27.12.2021 N 09-26/1-1 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением суда от 04.09.2023 в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечен Дулуб Виктор Александрович (алее - Дулуб В.А.).

Решением Арбитражного суда Приморского края от 11.10.2023, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2024, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Законность и обоснованность судебных актов проверены Арбитражным судом Дальневосточного округа в порядке, предусмотренном главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), по кассационным жалобам ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" и Дулуба В.А.

Выражая несогласие с принятыми по делу судебными актами, общество приводит доводы о неправомерном применении судами пункта 2 статьи 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), подпункта 4 пункта 5 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), полагает, что для определения кредиторской задолженности перед физическим лицом как внереализационного дохода необходимо руководствоваться нормами статьи 418 ГК РФ. Считает необоснованным применение судами к правоотношениям, связанным с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов за налоговый период 2016 года, положений статьи 54.1 НК РФ. Полагает, что придание управлением обратной силы данной норме налогового законодательства фактически свидетельствует не о проведении повторной выездной налоговой проверки в целях осуществления контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, а о самостоятельной проверке за тот же период и по тем же налогам. Обращает внимание на то, что в основу принятых судами решений положены обстоятельства, не указанные в решении налогового органа. В этой связи просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, направить дело на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции либо принять новый судебный акт.

Обжалуя решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части эпизода кредиторской задолженности перед ИП Голиковым А.В., Дулуб А.В. считает неверным выводы судов о том, что датой признания невостребованной кредиторской задолженности является последний день отчетного периода, в котором утратила силу государственная регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя. Ссылаясь на положения статьи 418 ГК РФ и на то, что исполнение договора купли-продажи от 01.04.2014 N А ТПА-п-01/14 не предназначено лично для кредитора Голикова А.В., не связано с личностью кредитора, указывает на не прекращение обязательства общества по выплате кредиторской задолженности в момент смерти Голикова А.В. и на отсутствие оснований для учета задолженности в составе внереализационных доходов во 2 квартале 2016 года. Настаивает на действительности договора уступки права требования (цессии) от 01.04.2016, заключенного между Голиковым А.В. и Хаинской А.А.

В отзывах на кассационные жалобы УФНС России по Приморскому краю заявило о своем несогласии с изложенными в них доводами, считает, что у суда округа оснований для отмены принятых по делу судебных актов не имеется.

В заседаниях суда кассационной инстанции 22.05.2024, 19.06.2024 представители общества и Дулуба В.А. доводы, изложенные в кассационных жалобах, поддержали в полном объеме; представители управления просили обжалуемые судебные акты оставить без изменения.

Арбитражный суд Дальневосточного округа, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доводы кассационных жалоб и отзывов, изучив материалы дела, проверив в порядке, установленном главой 35 АПК РФ, правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к следующему.

При рассмотрении данного дела судами установлено, что ИФНС России по Фрунзенскому району на основании решения от 15.08.2017 N 12/118 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) налогов и сборов за период с 14.03.2014 по 31.12.2016.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 25.05.2018 N 12/76 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 516 495 руб.. Обществу предложено уплатить недоимку в общей сумме 2 017 373 руб., начислены пени в размере 443 925 руб. 59 коп.

В порядке контроля за деятельностью ИФНС России по Фрунзенскому району управлением в соответствии с пунктом 10 статьи 89 НК РФ на основании решения от 26.12.2019 N 1 проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2016.

По результатам повторной выездной налоговой проверки общества управлением вынесено решение от 27.12.2021 N 09-26/1-1 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Данным решением обществу предложено уплатить недоимку в общей сумме 141 118 479 руб. (в том числе НДС - 37 072 881 руб., налог на прибыль организаций - 104 045 598 руб.), начислены пени в размере 59 250 519 руб. 47 коп., в том числе по НДС - 14 148 916 руб. 42 коп., по налогу на прибыль организаций - 45 101 603 руб. 05 коп.

Налоговый орган пришел к выводу о нарушении обществом требований:

пункта 1 статьи 54.1, статьи 169, пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ, посчитав неправомерным включение в состав налоговых вычетов по НДС суммы 14 349 406 руб. на основании счетов-фактур, выставленных взаимозависимым и подконтрольным контрагентом ООО "Тандем" за поставку продовольственных товаров;

пункта 1 статьи 54.1, статьи 169, пунктов 1, 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172, пункта 1 статьи 252, пункта 2 статьи 253, пункта 2 статьи 272 НК РФ, поскольку заявителем сознательно искажены сведения о фактах хозяйственной жизни по учету товаров, приобретенных у контрагентов ООО "Кассиопея", ООО "Транспортно-логистическая компания "Прайм" (далее - ООО "ТЛК "Прайм") с целью получения необоснованной налоговой выгоды;

пункта 1 статьи 54.1, пункта 18 статьи 250, пункта 4 статьи 271 НК РФ, в результате не отражения в составе внереализационных доходов за 2016 год суммы кредиторской задолженности по договору купли-продажи от 01.04.2014 N ТПА-п-01/14 перед ИП Голиковым А.В.

Решением ФНС России от 18.05.2022 N КЧ-4-9/5949@ решение УФНС России по Приморскому краю от 27.12.2021 N 09-26/1-1 оставлено без изменения, жалоба без удовлетворения.

ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс", посчитав, что решение УФНС России по Приморскому краю не соответствует требованиям налогового законодательства и нарушает его права и законные интересы, обратилось в арбитражный суд с вышеуказанным заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции не установил правовых оснований для удовлетворения заявленного обществом требования. Признавая решение управления законным и обоснованным, суд признал подтвержденным вывод налогового органа о том, что совокупность собранных в ходе проверки доказательств указывает на отсутствие реального исполнения ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс", ООО "Тандем", ООО "Кассиопея" и ООО "ТЛК "Прайм" обязательств по спорным сделкам, о формальности и направленности действий указанных лиц не на осуществление реальной финансово-хозяйственной деятельности, а исключительно на создание благоприятных налоговых последствий путем получения налоговой экономии в виде завышения налоговых вычетов по НДС, а также включения в состав затрат по налогу на прибыль организаций, без фактического осуществления участниками сделок соответствующих хозяйственных операций, посредством фиктивного оформления первичных документов, которые содержат недостоверные сведения. Также суд признал обоснованной позицию управления по эпизоду неотражения обществом во внереализационных доходах 2016 года суммы кредиторской задолженности перед ИП Голиковым А.В.

Выводы суд первой инстанции поддержаны апелляционным судом.

Суд кассационной инстанции, отклоняя доводы кассационных жалоб, исходит из следующего.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.

Названная обязанность не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены. Извлеченная в таких случаях экономия налоговых платежей (налоговая выгода), как следует из разъяснений, данных в пункте 3 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53), признается необоснованной.

Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с положениями налогового законодательства, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

Недопустима ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного уклонения от уплаты налогов, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и к нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Заключенные сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, от 04.11.2004 N 324-О).

Как следует из совокупного анализа статей 146, 169, 171, 172 НК РФ, основными условиями, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по товарам (работам, услугам), являются их производственное назначение, фактическое наличие, принятие на учет в соответствии с правилами бухгалтерского учета, подтвержденное соответствующими первичными документами, а также наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур. При соблюдении указанных требований Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При проверке правомерности применения налоговых вычетов и принятии расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций к обстоятельствам, подлежащим установлению, относятся как реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, так и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях.

В пунктах 4, 9,10 постановления Пленума ВАС РФ N 53 разъяснено, что в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Вышеназванный подход, выработанный в судебной практике, по существу, не был изменен федеральным законодателем, определившим пределы осуществления прав налогоплательщиками в статье 54.1 НК РФ (введена Федеральным законом от 18.08.2017 N 163-ФЗ), по смыслу пункта 1 которой налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Суды первой и апелляционной инстанций правильно применив изложенные выше нормы права, осуществив проверку обжалуемого решения, исследовав представленные налогоплательщиком документы, сопоставив их с документами, полученными налоговым органом в ходе повторной выездной налоговой проверки, признали, что они не подтверждают реальность взаимоотношений со спорными контрагентами, составлены формально в целях придания видимости реальности совершения операций и получения обществом необоснованной налоговой выгоды.

Судами установлено, что ООО "Тихоокеанский продовольственный актив" входило в группу компаний "Вироско" (ООО "Восточный Актив, ООО "ТЛК "Прайм", ООО "Вест Трейдинг", ООО "Глобал Импортс", ООО "УК "ТД "Вироско", ООО "ТК Вироско", ООО "Виравтотранс", ООО "Ди Си Эйч Капитал"; ООО "Фирма Карэ", ООО "ТД "Далекс"; ИП Голиков А.В., ИП Кузьмин А.В., ИП Каркарин Е.А., ИП Чикина Т.А., ИП Дулуб В.А.)

Руководители и учредители указанных юридических лиц, предприниматели состоят в родственных отношениях, являются знакомыми или подчиненными сотрудниками в организациях, которыми руководил Дулуб В.А., что в силу положений подпункта 2 пункта 1, пункта 2 статьи 20, пункта 1 статьи. 105.1 НК РФ признано судами подтверждением взаимозависимости и подконтрольности указанных выше организаций и предпринимателей Дулубу В.А. Кроме того, судами установлены иные факты взаимозависимости участников группы компаний "Вироско": использование единых товарных знаков, единого сайта, адреса электронной почты, IP-адреса, нахождение по одному юридическому адресу.

На основе исследования имеющихся в деле доказательств, судами обоснованно поддержаны выводы управления о том, что контрагенты ООО "Тандем", ООО "Кассиопея" имеют признаки "технических" компаний, поскольку указанные организации не обладали трудовыми и материальными ресурсами; представляли налоговую отчетность с отражением минимальных сумм налогов к уплате в бюджет; денежные средства, перечисленные обществом в адрес спорных контрагентов, в дальнейшем перечислялись по цепочке в адрес организаций, обладающих признаками "технических" организаций, с последующим выводом денежных средств за пределы Российской Федерации, для покупки валюты, оплаты таможенных пошлин; часть денежных средств, поступившая на расчетные счета данных организаций, обналичивалась путем перечисления в адрес физических лиц с назначением платежа "материальная помощь", "оплата отпуска", "пособие", "премия", "субсидия".

Судами в совокупности с иными обстоятельствами учтено, что ООО "Тандем" зарегистрировано в качестве юридического лица 27.10.2015, то есть за 2 дня до заключения с налогоплательщиком договора купли-продажи от 29.10.2015 N Т/Тпа-29102015, ликвидировано 27.02.2018 по решению учредителей (участников). При этом в спорный период данный контрагент не имел складских помещений, исполнение договора аренды недвижимого имущества от 01.07.2016 N24-16/АР в интересах спорного контрагента не подтверждено. Образовавшаяся по состоянию на 31.12.2017 дебиторская задолженность ООО "Тандем" не погашена, с налогоплательщика указанная задолженность в судебном порядке не взыскивалась.

Характер движения денежных средств, согласно выписке по расчетным счетам ООО "Тандем", не подтвердил ведение реальной финансово-хозяйственной деятельности, у данного контрагента отсутствуют платежи по договорам гражданско-правового характера, за услуги связи, коммунальные услуги, аренду офисных помещений и т.п.

По результатам контрольных мероприятий установлено, что фактически товар ввезен ООО "Глобал Импортс", поставлен напрямую ООО "Тихоокеанский продовольственный актив" без участия "транзитного" звена - ООО "Тандем", и в дальнейшем реализован реальным покупателям. Часть товара не могла быть поставлена ООО "Тандем", так как не ввозилась на территорию Российской Федерации, либо срок хранения товара на момент реализации истек.

Установив данные обстоятельства, суды признали подтвержденными факты приобретения налогоплательщиком товара напрямую у ООО "Глобал Импортс" и включения ООО "Тандем" в цепочку взаимоотношений в качестве "транзитного" звена, обеспечивающего искусственное наращивание стоимости товара и, как следствие, завышение вычетов по НДС.

Согласно договору, заключенному между ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" (покупатель) и ООО "Кассиопея" (продавец) от 01.03.2016 N КасТПА01.03.16, продавец обязуется передать в собственность покупателю упаковочные материалы, тару, паллеты и поддоны. Право собственности на продукцию переходит к покупателю с момента отгрузки товара со склада поставщика.

Однако ООО "Кассиопея" не располагало складскими помещениями. Фактическое исполнение договора аренды недвижимого имущества (склада), заключенного ООО "Кассиопея" с ОАО "Владивостокский морской рыбный порт" 01.07.2016 (по истечению четырех месяцев после заключения договора поставки товара упаковочных материалов с ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс") допустимыми доказательствами не подтверждено. Первичные документы о передаче и транспортировке упаковочных материалов на хранение не представлены. В регистрах бухгалтерского учета ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" отсутствуют операции по передаче упаковки и тары в адрес хранителя.

Материалами проверки подтверждается, что основным поставщиком продуктов питания для ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" являлось ООО "Глобал Импортс", осуществлявшее доставку товаров морским транспортом до порта Владивосток. Согласно грузовым таможенным декларациям, упаковочным листам, инвойсам, товары от иностранных поставщиков доставлялись в упакованном виде. К грузовым таможенным декларациям приложены сертификаты соответствия на товары и на упаковку, необходимую и достаточную для безопасной доставки товаров. В контрактах на поставку товаров упаковка и маркировка выделены в отдельный раздел "Упаковка и маркировка", где оговаривается, что упаковка и маркировка товара должны соответствовать установленным стандартам страны отправителя и инструкциям покупателя. Упаковка должна обеспечить полную сохранность товара и предохранять его от повреждений. В случае обнаружения фактов повреждения товаров или тары, поставщик товаров обязан возместить ущерб ООО "Глобал Импортс" либо возместить дополнительные расходы, связанные с устранением ущерба.

Не представлены доказательства, свидетельствующие о фактах повреждения товаров и упаковки, что требовало бы переупаковку товаров и предъявление претензий поставщикам.

Необходимость переупаковки товаров не подтверждена первичными документами бухгалтерского учета. Так, отсутствуют документы, подтверждающие поступление упаковки на склад (складские свидетельства, приходные накладные, приходные ордера и иные первичные документы складского учета, содержащие подписи материально ответственных лиц, принявших упаковку на хранение), а также документы, подтверждающие фактическое использование упаковки (акты списания упаковки; заявки; документы, подтверждающие потребность в упаковке (переупаковке) и т. д.).

Согласно представленным на повторную выездную налоговую проверку документам ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" несло аналогичные повторные расходы на переупаковку товаров, приобретенных у ООО "Глобал Импортс". При этом документы обосновывающие необходимость переупаковки товаров, о качестве и происхождении упаковочных материалов поставщика ООО "Кассиопея" ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" не представлены.

Исследование товарно-денежных потоков по установлению реальных поставщиков упаковочно-тарной продукции для ООО "Кассиопея" показало, что ООО "Кассиопея" спорный товар, в дальнейшем реализованный в адрес ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" по договору от 01.03.2016 N КасТПА01.03.16, не приобретало. Анализ выписки операций по расчетному счету ООО "Кассиопея" свидетельствует о транзитном характере движения денежных средств, имитирующим финансово-хозяйственную деятельность.

Таким образом, ООО "Кассиопея" не поставляло обществу и не могло поставить упаковочно-тарные материалы по договору от 01.03.2016.

Из материалов проверки следует, что между ООО "ТЛК "Прайм" (покупатель) и ООО "Кассиопея" (продавец) оформлен договор поставки от 01.03.2016 N Кас02, согласно которому поставщик обязуется по заявкам покупателя поставлять в собственность покупателя товар (тару, пленку, паллеты и прочие складские тарные материалы), а покупатель обязуется принимать и оплачивать его.

ООО "ТЛК "Прайм" в адрес ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" выставило счета-фактуры, согласно которому обществу реализованы товары, ранее приобретенные ООО "ТЛК "Прайм" у ООО "Кассиопея".

Вместе с тем доказательства, подтверждающие реальность указанных взаимоотношений, сторонами сделки не представлены. Отсутствуют документы складского учета - отчеты по складам по движению товара с приложением первичных документов, подтверждающих поступление на склад и выдачу со склада; отчеты по движению ТМЦ; складские расписки; карточки складского учета; приходные ордера; требования-накладные; раздаточные ведомости, накладные (в т.ч. на внутреннее перемещение); расходные ордера; акты на списание; доверенности на получение.

Доказательства необходимости приобретения упаковочных материалов, фактического их наличия, передачи обществу не представлены. Договоры поставки ООО "Кассиопея" с ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс", ООО "ТЛК "Прайм" заключены в один день - 01.03.2016.

Таким образом, факт приобретения обществом упаковки у ООО "ТЛК "Прайм" с целью переупаковки товаров не подтвержден.

При таких обстоятельствах суды сделали правомерный вывод о нереальности хозяйственных операций общества с ООО "Тандем", ООО "Кассиопея", ООО "ТЛК "Прайм", поскольку документы по взаимоотношениям с названными контрагентами содержат недостоверную, противоречивую информацию, оформление обществом документов носило недобросовестный характер и было направлено на получение необоснованной налоговой выгоды, без осуществления реальной финансово-хозяйственной деятельности с указанными контрагентами.

Действия ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" носили умышленный характер и были направлены исключительно на создание формального документооборота, видимости гражданско-правовых отношений и хозяйственной деятельности с указанными контрагентами с целью получения благоприятных налоговых последствий при отсутствии на то правовых оснований. Общество не могло не знать о том, что спорные контрагенты не осуществляли заявленные операции, ему, безусловно, было известно о недостоверности сведений о заявленных фактах хозяйственной деятельности.

Относительно эпизода не отражения обществом в составе внереализационных доходов суммы кредиторской задолженности перед ИП Голиковым А.В. в размере 393 986 466 руб. 16 коп., судами установлено следующее.

01.04.2014 между ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" и ИП Голиковым А.В. заключен договор купли-продажи продуктов питания N ТПА-п-01/14. Продукты питания, реализуемые во исполнение указанного договора, ввозились на территорию Российской Федерации Каркариным Е.А., ИП Кузьминым А.В., ООО "Глобал Импортс". По состоянию на 31.03.2016 по указанному договору купли-продажи у общества перед ИП Голиковым А.В. числилась кредиторская задолженность в сумме 393 986 466 руб. 16 коп., что подтверждается карточкой счета бухгалтерского учета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Суммы НДС по приобретенному товару обществом приняты к вычету на основании счетов-фактур независимо от оплаты за приобретенный товар, стоимость товара учтена в расходах при реализации товаров покупателям в 2014 и 2016 годах.

На основании имеющихся в деле доказательств, в том числе свидетельских показаний Голикова А.В. (протокол допроса от 30.07.2015), судами установлено, что предприниматель, являлся инвалидом 1 группы, в спорный период предпринимательскую деятельность не вел, от его имени указанную деятельность осуществлял Дулуб В.А.

Согласно свидетельству о смерти от 25.04.2016, выданному Специализированным отделом записи актов гражданского состояния Администрации г. Владивостока, Голиков А.В. умер 22.04.2016.

Ссылаясь на отсутствие оснований для учета кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов спорного периода, общество представило договор уступки права требования (цессии) от 01.04.2016 с Хаинской А.А. (цессионарий) и заявителем (должник), согласно которому Голиков А.В. (цедент) уступает право требования к ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" в размере 393 986 466 руб. 16 коп., а цессионарий оплачивает цеденту стоимость уступаемых прав. В качестве оплаты за уступаемые права требования цессионарий передает цеденту простой вексель N 2016/3 на сумму 393 986 466 руб. 16 коп. (срок погашения 22.02.2021). Передача простого векселя в счет оплаты уступаемых прав производится в день подписания договора уступки. Аналогичный договор цессии от 09.04.2016 заключен между ИП Голиковым А.В. (цедент) и Хаинской А.А. (цессионарий) на передачу задолженности ООО "Восточный Актив" (должник, единственный учредитель должника Хаинская А.А.) перед ИП Голиковым А.В. по договору купли-продажи от 01.08.2013 N АГ010813 в сумме 432 447 955 руб. 17 коп. В качестве оплаты за уступаемые права требования цессионарий Хаинская А.А. передает цеденту ИП Голикову В.А. простой вексель N 2016/6 на сумму 432 447 955 руб. 17 коп. (срок погашения 18.03.2021).

Проанализировав условия договора цессии, суды согласились с выводом управления о том, что договор уступки права требования (цессии) не имеет разумной цели и экономической обоснованности, так как Голиков А.В.(в случае, если являлся бы реальным кредитором), обладая возможностью самостоятельно взыскать долг в столь значительной сумме (826 434 421 руб. 36 коп.) с непосредственных должников ООО "Тихоокеанский продовольственный альянс" и ООО "Восточный Актив", вместо этого получает векселя, срок гашения которых наступает только через 5 лет. При этом выданные Хаинской А.А. векселя на общую сумму 826 434 421 руб. 36 коп. ничем не обеспечены, так как денежные средства и имущество, находящиеся в собственности Хаинской А.А. и за счет которых возможно погашение вексельных обязательств, отсутствуют.

Из объяснений Голиковой С.В. (вдова Голикова А.В.) следует, что после смерти Голикова А.В. наследники ничего не унаследовали, в том числе векселя. О наличии долгов организаций и физических лиц перед ИП Голиковым А.В. ей не известно. Факт принятия наследниками ИП Голикова А.В. в качестве наследства спорных векселей Голикова С.В. отрицает, согласно сведениям, представленным нотариусом Покровской В.И., векселя в наследственную массу не включались.

Изложенные выше обстоятельства позволили судам сделать обоснованный вывод о том, что договор уступки права требования является фиктивной сделкой.

Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

При этом перечень оснований, по которым суммы кредиторской задолженности признаются в составе внереализационных доходов, является открытым (статья 250 НК РФ).

Как следует из пункта 2 статьи 418 ГК РФ, обязательство прекращается смертью кредитора, если исполнение предназначено лично для кредитора либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью кредитора.

Несмотря на то, что понятия "физическое лицо" и "индивидуальный предприниматель" хотя и разграничены, но права, обязательства индивидуального предпринимателя и физического лица действующим законодательством установлены как неделимые.

В пункте 15 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.01.2000 N 50 "Обзор практики разрешения споров, связанных с ликвидацией юридических лиц (коммерческих организаций)" разъяснено, что правила Гражданского кодекса Российской Федерации о ликвидации юридических лиц к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, не применяются.

Анализ положений статей 418, 110, 112, 114, 1175 ГК РФ позволяет сделать вывод о том, что при наследовании имущество умершего (наследство, наследственное имущество) переходит к другим лицам в порядке универсального правопреемства в день смерти гражданина. Наследники становятся участниками тех правоотношений, в которых участвовал наследодатель. Правопреемство не допускается только в случае наличия неразрывной связи прав и обязанностей наследодателя с его личностью.

Таким образом, несмотря на то, что государственная регистрация лица в качестве индивидуального предпринимателя утрачивает силу с момента его смерти, права и обязанности индивидуального предпринимателя могут перейти в порядке универсального правопреемства его наследникам. Поэтому, как верно указано в кассационных жалобах, смерть индивидуального предпринимателя и ликвидация юридического лица не могут рассматриваться в качестве одинаковых по своей правовой природе юридических фактов и, соответственно, применение последствий, предусмотренных законом для ликвидации юридического лица, к смерти физического лица - индивидуального предпринимателя неправомерно.

Вместе с тем применительно к обстоятельствам данного дела необходимо отметить следующее.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 25.07.2001 N 138-0 разъяснил, что правовой защитой пользуются налогоплательщики, которые в полном объеме исполняют свои обязанности по правильному исчислению, удержанию, полному и своевременному перечислению в бюджет законно установленных налогов и сборов. Лица, недобросовестно выполняющие свои налоговые обязанности, не могут пользоваться теми же правами, что и законопослушные налогоплательщики.

При этом о недобросовестности налогоплательщиков может свидетельствовать ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создаются схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что может привести к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков. Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Заключенные сделки должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком.

Создание схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, приводит к нарушению баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и нарушению конституционных прав и свобод других налогоплательщиков (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 168-0).

Как следует из материалов дела, общество не оспаривает факт наличия кредиторской задолженности, которая отражена в документах бухгалтерского и налогового учета.

Судами установлено, что Голиков В.А. являлся номинальным кредитором, поскольку в хозяйственных взаимоотношениях с обществом в спорный период не состоял, предпринимательскую деятельность не вел, товар обществу не поставлял, все хозяйственные операции от имени Голикова В.А. совершал Дулуб В.А.

Безусловных доказательств, подтверждающих возможность включения указанной задолженности в наследственную массу, не представлено.

Факт учета кредиторской задолженности в составе внереализационных доходах в других налоговых периодах, в том числе в 2019 году, обществом не подтвержден.

На основании приведенных выше обстоятельств, принимая во внимание установленные признаки недобросовестного поведения в действиях общества, суд округа соглашается с выводами судов о том, что в рассматриваемом случае имеются все основания для применения положений пункта 18 статьи 250, пункта 4 статьи 271 НК РФ и учета в составе внереализационных расходов 2016 года спорной кредиторской задолженности.

Вопреки доводам заявителей, приведенным в кассационных жалобах, суды рассмотрели все доводы общества и Дулуба В.А., учли все обстоятельства и исследовали все доказательства, на которые ссылались налогоплательщик и третье лицо, в обоснование заявленного требования.

Признавая несостоятельным довод жалоб о необоснованном проведении УФНС России по Приморскому краю повторной выездной налоговой проверки, суды предыдущих инстанций правомерно указали на следующее.

Материалами дела подтверждается, что управлением с учетом положений абзаца 3 пункта 10 статьи 89 НК РФ, устанавливающих трехлетнее ограничение на проверяемый повторной проверкой период, в порядке контроля за деятельностью инспекции назначена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов.

Управлением не произведено доначислений налогов по тем обстоятельствам, которые были выявлены первоначальной проверкой. В ходе повторной проверки выявлены иные нарушения налогового законодательства, не установленные инспекцией за проверяемый налоговый период. Обществу доначислены соответствующие налоги, пени, что не противоречит пункту 10 статьи 89 НК РФ. В рассматриваемом случае проведение повторной выездной налоговой проверки общества назначено непосредственно в порядке контроля управлением за деятельностью инспекции, ранее проводившей проверку, что соответствует требованиям налогового законодательства.

Ссылаясь на неправомерное применение к спорным правоотношениям положений статьи 54.1 НК РФ, общество и Дулуб В.А. не учли, что согласно пункту 5 статьи 82 НК РФ, пункту 2 статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также при проведении выездных налоговых проверок и проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после указанной даты.

Таким образом, довод налогоплательщика об отсутствии оснований для применения в настоящем деле положений статьи 54.1 НК РФ по решению о проведении повторной проверки, вынесенного управлением 26.12.2019, то есть после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, основан на неправильном толковании норм права и подлежит отклонению.

Как указано выше, ранее правовые подходы в практике применения налогового законодательства, аналогичные регулированию, введенному статьей 54.1 НК РФ, в том числе в части запрета на злоупотребление правом, невозможности получения налоговой выгоды на основании документов, содержащих недостоверную информацию о хозяйственных операциях и их участниках, были сформированы на основании постановления Пленума ВАС РФ N 53, положения которого применены судами при рассмотрении данного дела.

Бесспорных доказательств, опровергающих позицию судов обеих инстанций по данному делу, свидетельствующих о реальности заявленных хозяйственных операций, обществом не представлено. Суть доводов кассационных жалоб сводится к опровержению отдельных доказательств, полученных управлением, тогда как в основу судебных актов положена оценка совокупности всех доказательств по данному делу.

По итогам рассмотрения кассационных жалоб суд округа приходит к выводу, что все доводы общества и Дулуба В.А. являлись предметом исследования и тщательного рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, получили надлежащую правовую оценку и обоснованно отклонены судами по мотиву неосновательности, поскольку при проверке материалов дела не нашли своего подтверждения. Судебными инстанциями со ссылкой на имеющиеся в деле документы подробным образом аргументированы сделанные выводы.

Обращаясь с кассационными жалобами, заявители не привели каких-либо иных существенных доводов, нежели те, которые были предметом оценки со стороны судов первой и апелляционной инстанций, являющейся, по мнению суда кассационной инстанции, надлежащей.

Судебная коллегия полагает, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права.

Следует отметить, что доводы заявителей кассационных жалоб направлены на несогласие с выводами судов первой и апелляционной инстанций и связаны с переоценкой имеющихся в материалах дела доказательств и установленных судами обстоятельств, что находится за пределами компетенции и полномочий арбитражного суда кассационной инстанции, определенных положениями статей 286, 287 АПК РФ.

Как разъяснено в абзаце втором пункта 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции" наличие или отсутствие обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, устанавливается судом на основании доказательств по делу (часть 1 статьи 64 АПК РФ), переоценка судом кассационной инстанции доказательств по делу, то есть иные по сравнению со сделанными судами первой и апелляционной инстанций выводы относительно того, какие обстоятельства по делу можно считать установленными исходя из иной оценки доказательств, в частности, относимости, допустимости, достоверности каждого доказательства в отдельности, а также достаточности и взаимной связи доказательств в их совокупности (часть 2 статьи 71 АПК РФ), не допускается.

Нарушений норм процессуального права, которые в силу части 4 статьи 288 АПК РФ могут являться основанием для отмены судебных актов судов первой и апелляционной инстанций в любом случае, судом кассационной инстанции не установлено.

Обжалуемые судебные акты являются законными и отмене не подлежат. Оснований для удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

Руководствуясь статьями 284, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Дальневосточного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 11.10.2023, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2024 по делу N А51-10285/2022 Арбитражного суда Приморского края оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

Н.В. Меркулова

Судьи

А.И. Михайлова Л.М. Черняк