Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 апреля 2008 г. N 03-03-06/2/43 Об уплате ЕСН с сумм взносов в негосударственный пенсионный фонд по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников и учете данных взносов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций

Справка

Вопрос: Банк просит Вас дать разъяснение по вопросу учета для целей налогообложения взносов по договору негосударственного пенсионного обеспечения (далее - НПО), заключаемого Банком в пользу своих работников с негосударственным пенсионным фондом (далее - Фонд).

Согласно договору НПО Банк, действуя в качестве вкладчика, обязуется уплачивать пенсионные взносы в пользу участников-работников Банка в соответствии с пенсионной схемой "с фиксированными взносами и именными пенсионными счетами", а Фонд обязуется выплачивать участникам негосударственную пенсию, сформированную за счет взносов Банка, до исчерпания средств на счете, но не менее 5 лет, при достижении пенсионных оснований, установленных действующим законодательством Российской Федерации. При этом право требования на получение негосударственной пенсии по указанному договору НПО участник приобретает при условии, что он в течение не менее 3 лет являлся работником Банка и на протяжении этого периода самостоятельно уплачивал пенсионные взносы в Фонд в соответствии с договором негосударственного пенсионного обеспечения в свою пользу.

Условиями договора НПО также предусмотрено право Банка - вкладчика расторгнуть договор в отношении отдельных работников. В этом случае именные пенсионные счета работников, исключенных из числа участников, закрываются, а учтенные на них средства могут быть выплачены исключенному работнику, на усмотрение Банка - вкладчика или перераспределены между именными пенсионными счетами других работников, являющихся участниками по договору или вновь присоединенных к договору.

Просим разъяснить: правильно ли мы понимаем, что взносы в пользу исключенных участников за все периоды их уплаты (в том числе, в прошлые годы) включаются в налоговую базу текущего налогового периода, при этом перерасчет налога на прибыль за прошлые годы не производится? Необходимо ли осуществлять перерасчет единого социального налога за прошлые налоговые периоды в отношении доходов исключенных участников? При расторжении договора в отношении отдельных работников признаются ли подлежащими налогообложению взносы Банка по таким работникам в случае перераспределения указанных взносов между именными пенсионными счетами других работников?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 17.01.2008 N 17900/08 по вопросу учета расходов в виде сумм платежей (взносов) по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения) и сообщает следующее.

По налогу на прибыль организаций

Статьей 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлены виды расходов на оплату труда, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций.

Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам, установленным пунктом 16 статьи 255 НК РФ.

Таким образом, организация-работодатель вправе учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций суммы платежей (взносов) по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами).

В частности, такими договорами могут быть договоры негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям пункта 16 статьи 255 НК РФ, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).

Таким образом, в случае внесения вышеуказанных изменений в договора негосударственного пенсионного обеспечения и добровольного пенсионного страхования, а также в случае расторжения таких договоров, взносы по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению в текущем отчетном периоде.

Пересчет налога на прибыль организаций за прошедшие отчетные (налоговые) периоды производить не следует.

По единому социальному налогу

В соответствии с пунктом 3 статьи 243 НК РФ в течение налогового (отчетного) периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.

Таким образом, исчисление организацией (работодателем) единого социального налога осуществляется в том периоде, в котором были начислены выплаты.

Абзацем 2 пункта 1 статьи 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Таким образом, перерасчет налога производится только в случае обнаружения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы прошлого налогового (отчетного) периода. Однако при расторжении договоров негосударственного пенсионного обеспечения с одними работниками и перераспределении пенсионных взносов на именные пенсионные счета других работников в текущем налоговом (отчетном) периоде ошибки в исчислении налоговой базы прошлых налоговых (отчетных) периодов не возникает.

Следовательно, такая ситуация не является основанием для проведения перерасчета сумм единого социального налога, предусмотренного статьей 54 НК РФ, и представления уточненных деклараций (расчетов) за предыдущий налоговый (отчетный) период.

Что касается налогообложения единым социальным налогом пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, то следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательшиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщикам в пользу физических лиц по трудовым договорам.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Пенсионные взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения в вышеуказанный перечень сумм, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом, не включены.

Таким образом, в случаях расторжения ранее заключенных договоров и заключения новых договоров негосударственного пенсионного обеспечения в пользу других сотрудников суммы пенсионных взносов, уплаченных и зачисляемых на именные счета сотрудников в текущем налоговом (отчетном) периоде, подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России N 03-02-07/2-138 от 07.08.2007 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 23 апреля 2008 г. N 03-03-06/2/43

Текст письма опубликован в журнале "Документы и комментарии", июнь 2008 г. N 11, в приложении к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 3 июня 2008 г. N 21