Когда КОСГУ станет индикатором нарушений при малых закупках?

© garantsps / Фотобанк 123RF.com

Зачастую вопросом об отнесении расходов на ту или иную статью / подстатью КОСГУ должностные лица учреждений задаются только на этапе заключения соответствующего контракта, а то и позже – на этапе отражения в учете кредиторской задолженности. Причина тому – вариативность применения соответствующих кодов КОСГУ, обусловленная формулировками в конкретном договоре и набором "закрывающих" документов. Однако подобный подход к решению вопроса о применении кодов КОСГУ косвенно указывает на недостатки системы внутреннего контроля фактов хозяйственной жизни, поскольку проблемы с выбором кодов должны решаться не на этапе принятия обязательств, а на этапе планирования соответствующих расходов. А отсутствие подобных проблем как раз является свидетельством компетентности не только работников бухгалтерской службы, но и тех должностных лиц, которым поручено планирование и обоснование закупок, а также членов комиссии по поступлению и выбытию активов.

Действительно, статьи/подстатьи КОСГУ обязательны для применения в целях ведения бюджетного/бухгалтерского учета, составления бюджетной/бухгалтерской и иной финансовой отчетности, обеспечивающей сопоставимость показателей бюджетов бюджетной системы РФ. Кроме того, они могут применяться для детализации показателей бюджетной росписи, бюджетной сметы казенного учреждения, обоснований бюджетных ассигнований. Но ведь даже в том случае, когда План ФХД не предусматривает детализации показателей в разрезе КОСГУ, определиться с применением кодов бюджетному и автономному учреждению необходимо на этапе его утверждения. Дело в том, что указание соответствующих кодов КОСГУ в 24 - 26 разрядах номера счета 506 00 "Право на принятие обязательств", является обязательным.

При этом и казенные учреждения не освобождены от выбора элемента КОСГУ до момента отражения в бюджетном учете принимаемых / принятых обязательств: с наименованием объекта закупки необходимо окончательно определиться в течение десяти дней после доведения ЛБО. Именно в этот срок должны быть размещены планы-графики закупок. Причем определять соответствующие коды КОСГУ на этапе планирования закупок необходимо и в отношении закупок малых объемов, информация о которых включается в план-график без указания наименования объекта закупки. И сделать это нужно не только во избежание претензий по поводу соблюдения правил ведения бухучета, но и для исключения нарушений при осуществлении закупок, в частности, их дробления.

Непосредственно Законом № 44-ФЗ предусмотрено несколько оснований для заключения контракта с единственным поставщиком, подрядчиком, исполнителем. Одно из них – закупки товара, работы или услуги на сумму, не превышающую шестисот тысяч рублей. Однако не стоит забывать, что закупка у единственного контрагента допускается Законом № 44-ФЗ только в качестве исключения из общего правила. Но примеры из судебной практики говорят об обратном: зачастую учреждения стремятся первоначально "выбрать лимит" закупками малых объемов, искусственно разделяя их на контракты, цена которых максимально приближена к предельной сумме.

На статью 310 КОСГУ относятся расходы не только на приобретение, но и на создание / изготовление объектов основных средств. Одновременно Порядок № 209н предусматривает возможность отнесения расходов, связанных с созданием основных средств, на подстатьи 228 и 347 КОСГУ в зависимости от предметов договоров, заключаемых учреждением для достижения цели. Перечень расходов, относящихся на подстатью 228 КОСГУ, исчерпывающим не является. Но могут ли должностные лица учреждения произвольно разделить на несколько договоров расходы на приобретение одного инвентарного объекта? Могут, но при условии, что общая сумма расходов составит менее 600 тыс. рублей.

Так, например, при наличии потребности в установке ограждения, в первую очередь необходимо получить ответ на вопрос о том, будет ли такое ограждение являться самостоятельным инвентарным объектом. А решение этого вопроса относится к компетенции комиссии по поступлению и выбытию активов. Если ответ на этот вопрос будет положительным, то расходы в полной объеме могут быть отнесены на статью 310 КОСГУ. Но может ли учреждение "разбить" расходы на два разных договора, предметом одного из которых будет поставка комплектующих (подстатья 347 КОСГУ), а второго – установка ограждения (подстатья 228 КОСГУ)? С точки зрения гражданского законодательства запретов на использование такого варианта нет, с точки зрения Закона № 44-ФЗ – формально тоже. Но здесь необходимо исключить риски возникновения претензий по вопросу искусственного дробления закупки, поскольку у данных расходов единая хозяйственная цель – устройство ограждения.

Дело в том, что искусственное дробление закупок посягает на публичный интерес, поскольку нацелено на обход императивного требования о соблюдении конкурентных процедур. Отсутствие публичных процедур создает преимущественное положение для одного поставщика и лишает возможности других хозяйствующих субъектов реализовать свое право на заключение контракта, а также приводит к нарушению права публично-правового образования на заключение сделки на более выгодных для заказчика условиях постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 июня 2024 г. № 12АП-3171/24 по делу № А12-1013/2024).

Соответственно, на этапе планирования закупок у единственного контрагента нужно проанализировать функциональную взаимосвязь между предметами контрактов, расходы по которым отнесены на подстатьи 228 и 347 КОСГУ. Иными словами, нужно аргументированно ответить на вопрос – почему весь комплекс работ не может быть выполнен иждивением подрядчика, то есть обосновать невозможность заключения одного контракта с отнесением расходов на статью 310 КОСГУ?

Соглашаясь с выводами надзорных органов, судьи оценивают совокупность условий контрактов во взаимосвязи с целью их заключения. Цель закупки – удовлетворение конкретных потребностей заказчика. Очевидно, что приобретение строительных материалов и комплектующих не может рассматриваться в качестве самостоятельной цели закупки в том случае, если потребность заключается в осуществлении ремонта или создании объекта основных средств. Приобретение учреждением-заказчиком стройматериалов/комплектующих может быть целью осуществления закупки в исключительных случаях. Подобное решение придется обосновать не только с точки зрения экономии, но и с точки зрения соответствия конечного результата всем установленным законодательством РФ требованиям.

В том случае, если приобретенные в рамках отдельных контрактов нефинансовые активы передаются для дальнейшего выполнения работ, суды признают контракты недействительными (ничтожными) независимо от того, что для выполнения работ привлекается иной хозяйствующий субъект (постановление Двенадцатого ААС от 25 сентября 2023 № 12АП-7368/23 по делу № А12-14437/2023, решение АС Волгоградской области от 15 марта 2024 г. по делу № А12-875/2024).

Аналогичным образом на нарушение укажет и наличие нескольких контрактов на выполнение строительных работ в том случае, если все они заключены с целью создания одного объекта недвижимого имущества либо осуществления ремонтных работ (постановление АС Уральского округа от 30.01.2024 № Ф09-8612/23 по делу № А60-67944/2022, решение АС Иркутской области от 17.12.2018 по делу № А19-19937/2018, постановление Двенадцатого ААС от 20.06.2024 № 12АП-4053/24 по делу № А12-30068/2023, постановление Двенадцатого ААС от 06.02.2024 № 12АП-107/24 по делу № А12-23620/2023).

Таким образом, наличие в бухгалтерской отчетности расходов, отнесенных на подстатьи 344, 347 и 228 КОСГУ, для контролирующих органов может стать дополнительным поводом для оценки обоснованности заключения договоров с единственным поставщиком, подрядчиком, исполнителем. Иными словами, наличие таких показателей с учетом цены заключенных договоров укажет ревизорам на признаки административного правонарушения, ответственность за которое установлена ч. 1 ст. 7.29 КоАП РФ. Исключение подобных нарушений – задача внутреннего контроля, которая может быть решена разработкой и утверждением порядка взаимодействия между финансово-экономической, юридической и контрактными службами с участием комиссии по поступлению и выбытию активов на этапе планирования и обоснования закупок.