(1).jpg)
Начисление амортизации: неожиданные трудности применения обновленной Инструкции № 157н
Не так давно зарегистрированы изменения в Инструкцию № 157н. Поправки, касающиеся порядка начисления амортизации, вызвали оживленную дискуссию между бухгалтерами и разработчиками ( группами техподдержки) бухгалтерских программ. Предметом обсуждений стала дата отражения в учете начисления амортизации по амортизируемым объектам имущества, в частности по основным средствам стоимостью свыше 100 тыс. руб.
Напомним, что согласно Стандарту "Основные средства" амортизация объекта основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия его к бухгалтерскому учету. Вместе с тем в новой редакции Инструкции № 157н аналогичная норма лишилась предлога "с". Теперь согласно п. 86 Инструкции № 157н начисление амортизации начинается первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, и производится ежемесячно до полного погашения стоимости этого объекта либо его выбытия, в том числе по основанию списания объекта с бухгалтерского учета. По нашему мнению, уточнение данной нормы прямо указывает на установление единой даты отражения в бухгалтерском / бюджетном учете ежемесячного начисления амортизации по амортизируемым инвентарным объектам основных средств – первое число. Однако на практике в некоторых программных продуктах реализовано ежемесячное начисление амортизации последним днем месяца, и аргументация следующая: в Инструкции № 157н нет указания на дату начисления амортизации, а установлена лишь дата начала ее начисления – первое число.
Давайте разберемся. Стоимость объекта основных средств переносится на расходы посредством равномерного начисления амортизации в течение срока его полезного использования. Причем начинать такой "перенос стоимости" с 2023 года необходимо первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Вместе с тем сумма месячной амортизации рассчитывается согласно методу начисления амортизации, установленному в учетной политике учреждения, по норме исходя из срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженного в месяцах. Расчет месячной суммы амортизации пропорционально дням нахождения объекта основных средств в балансовом учете в течение месяца не предусмотрен действующим законодательством, как не существует и понятий "амортизация авансом" или "фактическая амортизация". В частности, при использовании линейного метода в течение финансового года начисление амортизации осуществляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Причем впервые проводка по начислению месячной суммы амортизации по объекту основных средств стоимостью свыше 100 млн. руб. отражается в учете в месяце, следующем за месяцем принятия объекта к учету. А в месяце поступления такого объекта основных средств на баланс учреждения амортизация по нему не начисляется. Соответственно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, стоимость основного средства в размере месячной суммы амортизации, рассчитанной согласно установленному методу, ежемесячно первого числа в течение срока его полезного использования переносится на расходы / затраты или включается в стоимость другого актива.
Месячная сумма амортизации начисляется в полном объеме по всем амортизируемым объектам основных средств с остаточной стоимостью, включая те объекты, которые в течение календарного месяца выбывают с балансового учета – например, оформляется передача или списание объекта основных средств, в том числе на забалансовый счет 02 по причине несоответствия объекта критериям актива согласно решению комиссии учреждения. Отражение в учете факта начисления амортизации в размере рассчитанной ежемесячной суммы именно первого числа исключает необходимость предусматривать в учетной политике особенности начисления амортизации по объектам основных с остаточной стоимостью в месяце их выбытия с балансового учета. Например, если начисление месячной суммы амортизации в учете учреждения отражается последним числом месяца, в случае выбытия объекта основных средств с остаточной стоимостью до формирования комиссией учреждения первичных учетных документов на передачу или списание объектов с балансового учета (на основании Решения о прекращении признания активами объектов нефинансовых активов, Акта о приеме-передаче или Акта о списании объектов НФА) необходимо дополнительно начислить сумму месячной амортизации. В противном случае показатели амортизации по объекту будут отражены не в полном объеме как в учете, так и в первичных учетных документах. А это может послужить поводом к привлечению учреждения к ответственности за формирование недостоверной отчетности.
Таким образом, отражение в учете начисления амортизации в размере рассчитанной месячной суммы именно первого числа, а не в конце месяца (или иной датой в течение месяца), полностью соответствует требованиям Стандарта "Основные средства" и положениям Инструкции № 157н, а также обеспечивает корректное формирование первичных учетных документов, достоверное формирование показателей амортизации объектов основных средств в бухгалтерском / бюджетном учете и отчетности.
Аналогичный подход следует применять и в отношении амортизации нематериальных активов и прав пользования НМА, а также прав пользования активами по договорам безвозмездного пользования.
Но будем объективны: если в программном продукте реализовано ежемесячное начисление амортизации последним днем месяца, и при этом по выбывающим в течение месяца с балансового учета НФА предусмотрена функция доначисления суммы месячной амортизации в момент формирования документов на выбытие таких объектов, то искажения учетных данных и показателей отчетности не будет. При таком подходе мы получим одинаковый результат независимо от установленной даты ежемесячного начисления амортизации. Конечно, при условии, что в конце месяца на выбывшие в течение месяца объекты месячная амортизация повторно не будет начислена. Однако такой порядок придется описать в учетной политике.
Кроме того, если амортизируемое основное средство относится к недвижимому имуществу и является объектом налогообложения по налогу на имущество, то на величину налоговой базы дата начисления амортизации в бухгалтерском учете первым или последним числом месяца не окажет влияния. Налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества. При этом имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского / бюджетного учета. Налоговой базой для исчисления налога за отчетный период является средняя стоимость имущества за соответствующий отчетный период (1 квартал, полугодие, девять месяцев). Налоговой базой для исчисления налога за налоговый период (календарный год) является среднегодовая стоимость имущества.
Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом. Таким образом, для определения налоговой базы имеет значение не дата начисления амортизации, а корректное формирование остаточной стоимости.
