Деофшоризация на практике: эксперты подготовили рекомендации о применении концепции фактического получателя дохода

AllaSerebrina / Depositphotos.com

В России положения о фактическом получателе дохода применяются не только в отношении взаимозависимых компаний, но и независимых контрагентов, отметила руководитель налогового управления "Нордголд Менеджмент" Марина Трофимова в ходе конференции, посвященной итогам и перспективам налогового законодательства 2018 года, организованной РБК. Напомним, что фактическим получателем дохода признается лицо или иностранная структура без образования юридического лица, которое в силу прямого или косвенного участия в организации либо иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и распоряжаться доходом, полученным этой организацией (п. 2 ст. 7 Налогового кодекса). В связи с борьбой с оттоком капиталов из России и деофшоризацией налоговым органам важно определить указанное лицо для того, чтобы установить, в какой юрисдикции будут облагаться доходы. Уплата налогов с дивидендов за рубежом вызывает наибольший интерес у проверяющих органов, и, как следствие, происходит усиление контроля в отношении нерезидентов и контролируемых иностранных компаний.

Эксперт указала, что согласно Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) в отношении налогов на доходы и капитал, лицо, имеющее право на доходы, может получать дивиденды. При этом указанная конвенция и соглашения об избежании двойного налогообложения с некоторыми странами (далее – СОИДН) регулируют вопросы взимания налогов с дивидендов и позволяют квалифицировать лиц, на которых распространяется льготный режим налогообложения.

Кроме того, исполнение обязанности по уплате налога устанавливается в том числе и на национальном уровне – позициями арбитражных судов, письмами ФНС России и Минфина России. Однако следует учесть, что письмо ФНС России от 28 апреля 2018 г. № СА-4-9/8285@ "О практике рассмотрения споров по применению концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)", по мнению Минфина России, не может рассматриваться в качестве разъяснения применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника), так как функция дачи пояснений возложена именно на министерство (письмо Минфина России от 17 сентября 2018 г. № 03-12-11/66361). Эксперты тем не менее руководствуются положениями этого письма, несмотря на позицию Минфина России. В связи с тем, что в указанном письме ФНС России содержится информация о новых подходах к перечню критериев, которые сформировались на практике и свидетельствующих об использовании компании для передачи дохода фактическому владельцу налоговых льгот на основе соглашения об избежании двойного налогообложения, и к оценке представляемых налогоплательщиками доказательств, что компания – получатель дохода являлась фактическим бенефициаром.

Так, ФНС России предложила целый ряд критериев для признания иностранных компаний фактическими получателями дохода:

• самостоятельность принятия решений директорами;
• наличие полномочий по распоряжению полученным доходом;
• осуществление предпринимательских функций;
• наличие признаков ведения деятельности (персонал и офис);
• получение экономической выгоды от дохода (использование в своей предпринимательской деятельности).

По мнению Марины Трофимовой, указанное письмо ФНС России может стать основой для принятия государством мер, направленных на деофшоризацию российской экономики в целях устранения выявленных на практике коллизий принятых норм.

В свою очередь, руководитель практики по урегулированию споров с государственными органами PwC Legal Раиса Алексахина дополнительно рекомендовала налоговому агенту получить от бенефициара сертификат налогового резидентства для определения юрисдикции уплаты налогов с получаемого дохода. Можно также запросить информацию о лице, которое признается фактическим получателем дохода, с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого (косвенного) участия в данной иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником выплаты.

Кроме того, с 1 января 2017 года иностранная организация должна не только подтвердить постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, но и представить налоговому агенту подтверждение о фактическом праве на получение соответствующего дохода (п. 1 ст. 312 НК РФ). Эксперт указала, что НК РФ не определяет, в какой форме она должна дать подтверждение фактического права на доход, налоговый агент имеет право запросить те документы, которые будут необходимы для формирования мнения о статусе фактического получателя дохода (письмо Минфина России от 28 декабря 2016 г. № 03-08-05/78852).

По мнению Марины Трофимовой, наиболее активно концепция фактического права на доход стала применяться в российской судебной практике начиная с 2015 года – с момента, когда вступили в силу соответствующие изменения в ст. 7 и ст. 312 НК РФ. В большинстве дел налоговые органы успешно доказывали, что непосредственный получатель дохода не может быть признан фактическим получателем дохода и, соответственно, применение пониженной ставки налога у источника в соответствии с СОИДН является необоснованным (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2018 г. № 17АП-13503/18, решение Арбитражного суда Владимирской области от 30 октября 2017 г. по делу № А11-9880/2016, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 марта 2018 г. № 17АП-550/18, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 апреля 2018 г. № 07АП-1618/18).

Данную позицию подтвердил и руководитель группы разрешения споров Департамента налогового и юридического консультирования КПМГ в России и СНГ Андрей Ермолаев в рамках круглого стола XIV Всероссийского налогового форума, организованного ТПП РФ, который представил анализ судебной практики применения концепции фактического получателя дохода. Так, суд согласился с позицией налогового органа, который доначислил налог на прибыль организаций с 5% до 15% (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26 декабря 2017 г. № 09АП-60617/17), указав следующее:

• компания не ведет какой-либо хозяйственной деятельности, не связанной с получением дивидендов от российской дочерней организации, у нее отсутствуют обычные для такой деятельности расходы, активы, трудовые ресурсы и материально-техническая база;
• возглавляет организацию номинальный руководитель, который также числится еще более чем в 70 компаниях;
• практически все полученные дивиденды транзитом перечислялись в офшорную зону;
• оформлением решений от имени зарубежной компании занимались сотрудники российской организации.

Аналогичная позиция высказана и по другому делу налоговым органом, где в период с 2012 года по 2013 год общество выплатило дивиденды своему учредителю – компании, зарегистрированной в Нидерландах, удержав при этом налог на дивиденды по ставке 5% согласно СОИДН с Нидерландами (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 11 июля 2018 № 01АП-9555/2016 по делу № А11-9880/2016). Однако особенностью спора является то, что суд встал на сторону организации и не поддержал позицию налоговой инспекции, несмотря на то, что совокупность обстоятельств свидетельствовала, по мнению последней, о правомерном их выводе об отсутствии самостоятельности организации при принятии управленческих решений в рамках хозяйственной деятельности. Для отказа в применении льгот по СОИДН налоговому органу было достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода. Однако он не смог подтвердить это документально, более того, суд отметил, что налоговые органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов и требовать детализации характера и объема выполненных работ или услуг в актах сдачи-приемки для подтверждения понесенных ими расходов. Суд апелляционной инстанции посчитал, что отдельные недостатки и противоречия в документах не могут служить основанием для вывода о формальности документооборота и отказа налогоплательщику в признании расходов в целях налогообложения.

Таким образом, на основе судебной практики, писем ФНС России и Минфина России эксперты подготовили рекомендации для применения концепции фактического получателя дохода. Налоговому агенту необходимо:

• проанализировать информацию о контрагенте и о сделке;
• оценить риски применения пониженной ставки налога на прибыль организации при выплатах за рубеж;
• учесть риски применения к полученным дивидендам концепции фактического права на доход;
• собрать документальные доказательства того, что иностранные получатели доходов являются их фактическими собственниками, чтобы при проверке аргументированно защитить применение пониженных ставок налога у источника;
• подготовить подтверждения, что получение льгот по СОИДН не было целью сделки;
• при необходимости провести реструктуризацию сделок и структуры владения для избежания данного риска в будущем;
• помнить, что данная концепция применима к выплатам из России не только в пользу взаимозависимых компаний, но и в пользу независимых контрагентов.