Можно ли считать решение суда и платежное поручение на оплату сумм по мировому соглашению основаниями, указанными в п. 5 ст. 171 НК РФ, и заявлять к вычету суммы ранее начисленного "авансового" НДС?

В январе 2017 года организация "Б" от организации "А" получила обеспечительный платеж по предварительному соглашению купли-продажи недвижимого имущества (далее - Соглашение). Счет-фактуру на аванс организация "Б" в 1 квартале 2017 года включила в книгу продаж и уплатила в бюджет НДС с полученного аванса. Сумма отражена на счете 76АВ.
В апреле 2019 года организация "А" подала ходатайство в суд о включении в реестр требования кредиторов организации "Б" в рамках банкротства по возврату обеспечительного платежа по соглашению в сумме 569 757 950,00 руб. в связи с неисполнением организацией "Б" условий соглашения по получению права собственности на объект.
В октябре 2019 года между организацией "А" и организацией "В" заключено соглашение об уступке права требования, в том числе на сумму обеспечительного платежа.
В ноябре 2019 года получено решение суда о включении обеспечительного платежа в реестр требований кредиторов организации "Б" в рамках дела о банкротстве.
В марте 2021 года определение суда о процессуальном правопреемстве организации "А" на организацию "В". Организация "Б" переносит задолженность по соглашению со счета 62 на счет 76. Счет 76АВ не погашается.
В октябре 2021 года определение суда о заключении мирового соглашения организации "Б" с кредиторами, в том числе с организацией "В", с утверждением графика погашения задолженности кредиторам (ежеквартальные платежи равными долями).
В состав задолженности организации "Б" перед организацией "В" вошел не только обеспечительный платеж по соглашению, но и другая задолженность, в том числе пени и проценты за пользование денежными средствами.
Организация "Б" по факту выплаты в адрес организации "В" по мировому соглашению определяет в составе платежа долю, приходящуюся на предварительное соглашение, и принимает к вычету сумму НДС с этой доли. При этом выплата по мировому соглашению осуществляется единым платежом на всю сумму по графику с назначением платежа "Оплата по мировому соглашению".
Правомерно ли организация "Б" предъявляет к возмещению НДС? Можно ли считать решение суда и платежное поручение на оплату сумм по мировому соглашению основаниями, указанными в п. 5 ст. 171 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация (организация "Б") не лишена права принять к вычету суммы "авансового" НДС в соответствии с порядком, установленным вторым абзацем п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, при условии, что, заключая в январе 2017 г. предварительное соглашение купли-продажи недвижимого имущества, организация располагала реальной возможностью его исполнения (продажи объекта). То есть организации важно доказать, что предварительное соглашение не прикрывало собой иную сделку.

Причиной возникновения налогового спора также может стать то, что организация расчетным путем определяет величину платежа, которая фактически представляет собой возврат аванса, и сумму НДС, заявляемого к вычету. Полагаем, в целях снижения налоговых рисков конкретная сумма платежа может быть указана в платежном поручении либо в составленном сторонами дополнительном документе (например, соглашении, акте).

Не исключаем, что налоговый орган может придерживаться противоположного мнения и отказать в предоставлении вычетов. В связи с этим обоснованность своих действий организации придется отстаивать в судебном порядке. Поскольку в судебной практике не выработана правовая позиция по рассматриваемому вопросу, невозможно утверждать, на чью сторону встанет суд.

Обоснование вывода:

Согласно второму абзацу п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с даты возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, названные нормы позволяют налогоплательщику-продавцу заявить к вычету сумму ранее начисленного "авансового" налога в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора. При этом обязательным условием применения вычетов является возврат сумм авансовых платежей (письмо Минфина России от 12.11.2015 N 03-07-11/65164 (можно ознакомиться в сети Интернет), письмо Минфина России от 05.06.2018 N 03-07-11/38457, О вычете НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет организацией при получении предварительной оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ, в случае расторжения договора ("Налоговый вестник Оренбургской области", N 8, август 2018 г.), постановление Десятого ААС от 04.03.2016 N 10АП-155/16). Положениями главы 21 НК РФ не предусмотрен вычет НДС, исчисленного продавцами и уплаченного ими в бюджет с сумм предварительной оплаты, без изменения условий либо расторжения соответствующего договора и без возврата сумм авансовых платежей (письмо Минфина России от 07.09.2020 N 03-07-11/78402). Смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате поставщиком аванса (предоплаты) покупателю.

Формально в рассматриваемой ситуации можно настаивать на несоблюдении условий для заявления "авансового" НДС к вычету. Однако, учитывая недопустимость формального подхода к применению норм НК РФ и принимая во внимание то, что организация производит возврат денежных средств, можно утверждать, что фактически договор расторгнут, в связи с чем у налогоплательщика возникает право на налоговый вычет.

Обозначенный неформальный подход подтверждается судебной практикой. Арбитры, рассматривая налоговые споры, анализируют совокупность всех обстоятельств по конкретному делу. Например, если продавец не произвел возврат денежных средств, то налоговые органы и суды устанавливают, имеются ли иные основания, с которыми гражданское законодательство может связывать прекращение обязательства по возврату аванса (смотрите постановление Десятого ААС от 04.03.2016 N 10АП-155/16).

В постановлении Девятнадцатого ААС от 08.06.2015 N 19АП-2286/15 арбитры указали: после возврата сумм авансовых платежей надлежащему лицу, получившему на них право требования, у налогоплательщика возникнет право на соответствующий вычет НДС, реализовать которое он сможет в течение одного года с момента возврата.

Суды в самых разных ситуациях констатируют: НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), ранее уплаченный в бюджет, может быть принят к вычету, если сумма аванса возвращена покупателю и с момента возврата аванса прошло не более года.

Также отметим, что названные нормы главы 21 НК РФ суды считают возможным применять не только в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, но и, например, в ситуации, когда сделка признана недействительной (постановление АС Волго-Вятского округа от 31.01.2020 N Ф01-6967/19 по делу N А82-8702/2019, в передаче которого на пересмотр отказано определением Верховного Суда РФ от 08.05.2020 N 301-ЭС20-5331).

Дополнительным основанием для налогового спора может стать то, что перечисление денежных средств по мировому соглашению осуществляется единым платежом на всю сумму согласно графику, т.е. без выделения суммы, которая фактически представляет собой возврат аванса. Не исключаем, что налоговый орган может настаивать на необоснованности определения указанной суммы расчетным способом исходя из соответствующей доли от общего размера перечисленных денежных средств. Полагаем, в целях снижения налоговых рисков конкретная сумма может быть указана в платежном поручении либо в составленном сторонами дополнительном документе (например, соглашении, акте).

Таким образом, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации организация не лишена права принять к вычету суммы "авансового" НДС в соответствии со вторым абзацем п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ. При этом важно подтвердить, что, заключая в январе 2017 г. предварительное соглашение купли-продажи недвижимого имущества, организация располагала реальной возможностью его исполнения, т.е. продажи объекта. В противном случае налоговый орган может переквалифицировать сделку, например, в заемные отношения, указать на ошибочность начисления и уплаты НДС в бюджет в 2017 г. и отказать в предоставлении налогового вычета в связи с пропуском трехлетнего срока с момента уплаты налога.

Например, в письме ФНС России от 31.10.2022 N СД-4-3/14664 указано: если налогоплательщиком обнаружено ошибочное исчисление НДС, то он вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в порядке, установленном ст. 54 НК РФ. При этом необходимо учитывать ограничение, установленное п. 7 ст. 78 НК РФ, в соответствии с которым заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога, в том числе вследствие перерасчета налоговой базы, повлекшего излишнюю уплату налога, может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

В настоящее время трехлетнее ограничение предусмотрено подп. 1 п. 7 ст. 11.3 НК РФ, в соответствии с которым при определении размера совокупной обязанности не учитываются, в частности, суммы налогов, подлежащих уменьшению на основании налоговых деклараций (в т.ч. уточненных), предусматривающих уменьшение подлежащих уплате сумм налогов, если со дня истечения установленного срока их уплаты до дня подачи указанных налоговых деклараций прошло более трех лет (за исключением случаев восстановления судом указанного срока, если причины его пропуска признаны судом уважительными).

В заключение отметим, что нам не удалось обнаружить судебной практики или разъяснений официальных органов, максимально учитывавших бы рассматриваемые нами обстоятельства.

Обращаем внимание, что все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Не исключаем, что налоговый орган может придерживаться противоположной точки зрения и отказать в предоставлении вычетов. В связи с этим обоснованность своих действий организации придется отстаивать в судебном порядке. Поскольку в судебной практике не выработана правовая позиция по рассматриваемому вопросу, невозможно утверждать, на чью сторону встанет суд.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при получении предварительной оплаты продавцом;

- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при возврате поставщиком аванса (предоплаты) покупателю.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

31 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.