Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в отношении ввозимого давальческого сырья, а также товаров, подлежащих временному ввозу
1. Нужно ли подавать в ИФНС заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в отношении ввозимого давальческого сырья в целях его переработки?
2. Нужно ли подавать в ИФНС заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в отношении товаров, подлежащих временному ввозу?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В отношении ввозимого давальческого сырья нет необходимости в предоставлении пакета документов, подтверждающих право на применение нулевой налоговой ставки, в том числе заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.
2. В отношении временно ввозимого оборудования установлено освобождение от уплаты НДС, и, соответственно, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов на такие товары не оформляется.
Обоснование позиции:
В целях налогообложения НДС при осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств ЕАЭС необходимо руководствоваться:
- Договором;
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о ЕАЭС, далее - Протокол) (Астана, 29.05.2014);
- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов ЕАЭС об уплаченных суммах косвенных налогов (Санкт-Петербург, 11.12.2009);
- НК РФ. При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов (ст. 7 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 72 Договора взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг.
Переработка давальческих материалов
Пунктом 31 Протокола установлена специальная норма в отношении работ по переработке давальческого сырья, согласно которой переработчик вправе применить нулевую ставку НДС при одновременном выполнении следующих условий:
- давальческое сырье ввезено непосредственно с территории другого государства - члена ЕАЭС;
- продукт переработки будет вывезен с территории переработчика.
То есть при соблюдении вышеуказанных условий применяется ставка НДС 0%.
Порядок взимания НДС и обеспечение контроля за его уплатой в таких случаях осуществляются в соответствии с разделом II Протокола. При этом налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья.
При этом с целью подтверждения переработчиком обоснованности применения нулевой ставки ввоз сырья, равно как и вывоз продукта переработки, должны быть подтверждены документально (п. 32 Протокола) (смотрите письмо Минфина России от 2.04.2021 N 03-07-13/1/24550):
1) договор (контракт), заключенный между налогоплательщиками государств-членов;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ;
3) документы, подтверждающие вывоз (ввоз) товаров, указанных в пункте 31 настоящего Протокола;
4) заявление (на бумажном носителе в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств-членов) либо перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью налогоплательщика).
Перечень заявлений представляется в порядке, установленном подп. 3 п. 4 Протокола.
В случае вывоза продуктов переработки давальческого сырья за пределы Союза заявление (перечень заявлений) в налоговый орган не представляется;
5) таможенная декларация, подтверждающая вывоз продуктов переработки давальческого сырья за пределы Союза;
6) иные документы, предусмотренные законодательством государств-членов.
Таким образом, реализация работ по переработке давальческого сырья, ввезенного на территорию РФ с территории другого государства, с последующим вывозом продуктов переработки на территорию территории другого государства облагается НДС по ставке 0%. То есть в рассматриваемой ситуации нулевую ставку НДС применяет переработчик давальческого сырья - организация РФ (п. 32 Протокола, письмо Минфина России от 27.08.2015 N 03-07-13/1/49509, дополнительно смотрите письмо ФНС России от 22.10.2010 N ШС-37-3/13942@).
Получение российской организацией давальческого сырья в переработку импортом в понимании норм Протокола не признается, так как давальческое сырье не является реализуемым товаром (абзацы 6, 19 п. 2 Протокола).
Передача подрядным организациям сырья, осуществляемая заказчиками на давальческих условиях, объектом налогообложения НДС не признается ввиду отсутствия перехода права собственности на давальческое сырье к переработчику (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, письмо Минфина России от 29.01.2013 N 03-07-11/1594).
При этом в рассматриваемом случае российская организация относится к участникам проекта в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 N 216-ФЗ (об ИНТЦ).
Применение организацией Освобождения предполагает отсутствие необходимости в исчислении и уплате ею НДС при совершении облагаемых НДС операций (за исключением исполнения обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) (п. 1 ст. 145.1 НК РФ). В письме Минфина России от 23.11.2023 N 03-07-08/112890 подчеркнуто: организация, освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145.1 НК РФ, НДС при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе по ставке в размере 0%, не исчисляет. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Использование освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС участником проекта по созданию ИНТЦ (инновационных научно-технологических центров) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.).
На наш взгляд, вопрос о необходимости применения организацией в рассматриваемой ситуации нулевой налоговой ставки НДС является неоднозначным.
С одной стороны, каких-либо исключений из установленного п. 3 раздела II Протокола правила для налогоплательщиков-экспортеров, использующих право на Освобождение, не установлено. В частности, нормы Протокола не содержат указания на то, что при исчислении "экспортного" НДС должны учитываться предусмотренные национальным налоговым законодательством налоговые льготы и освобождения от налогообложения (в отличие от правил, прямо предусмотренных Протоколом в отношении порядка взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг - п. 28 Протокола). Это создает предпосылки для квалификации факта противоречия норм ст. 145.1 НК РФ нормам п. 3 Протокола, которое должно решаться в пользу положений указанного международного соглашения по вопросам налогообложения. Схожая логика рассуждений применялась в письме Минфина России от 07.10.2016 N 03-07-11/58589. При руководстве таким подходом организации, применяющей право на Освобождение, следует исчислять НДС в отношении операции по экспорту (выполненных работ по переработке давальческого сырья) с применением нулевой налоговой ставки, что следует учитывать и при формировании условий договора с покупателем. Смотрите Вопрос: Организация использует право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, на основании ст. 145.1 НК РФ как участник Сколково. Какой НДС организация должна указывать при реализации продукции при экспорте в Казахстан: по ставке 0% или "без НДС"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
С другой стороны, организация, применяющая в данном случае льготу на основании ст. 145.1 НК РФ, при переработке давальческого сырья реализует работы по переработке давальческого сырья. В то время как абзацем вторым п. 28 Протокола определено, что при выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства-члена, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим разделом. Значит, осуществляя переработку давальческого сырья на территории РФ, организация-переработчик применяет льготу на основании ст. 145.1 НК РФ, и операции по переработке освобождаются от обложения НДС, в том числе по ставке ноль. При руководстве таким подходом организации, применяющей право на Освобождение, не следует исчислять НДС в отношении операции по экспорту работ с применением нулевой налоговой ставки, что нужно учитывать и при формировании условий договора с покупателем (указывать "без НДС").
При следовании второму подходу, соответственно, нет необходимости в предоставлении пакета документов, подтверждающих право на применение нулевой налоговой ставки.
Обращаем внимание, что разъяснений по аналогичным рассматриваемому случаям нами не обнаружено, в связи с чем данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Для исключения сомнений и рисков рекомендуем обратиться за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Временный ввоз оборудования подрядчиком для оказания комплексных услуг
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются в том числе операции:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории России, а также передача имущественных прав, включая безвозмездную передачу товаров, безвозмездное выполнение работ, оказание услуг;
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент отгрузки и транспортировки находится на территории РФ (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).
В ст. 151 НК РФ установлены особенности налогообложения НДС при ввозе товаров на территорию РФ и вывозе товаров с территории РФ.
На основании подп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.
Товары, помещенные под таможенную процедуру временного ввоза (допуска) (то есть временно ввезенные товары), сохраняют статус иностранных товаров (п. 2 ст. 219 Таможенного кодекса ЕАЭС).
Категории товаров, временное нахождение и использование которых на таможенной территории ЕАЭС в соответствии с таможенной процедурой временного ввоза (допуска) допускаются без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, условия такого временного нахождения и использования, а также предельные сроки такого временного нахождения и использования определяются Комиссией и (или) международными договорами государств-членов с третьей стороной (п. 3 ст. 219 Таможенного кодекса ЕАЭС).
Согласно пп. 1, 2 ст. 221 Таможенного кодекса ЕАЭС по общему правилу срок действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска) не может превышать двух лет со дня помещения товаров под таможенную процедуру временного ввоза (допуска).
Вместе с тем для отдельных категорий товаров в зависимости от целей их ввоза на таможенную территорию ЕАЭС Комиссия вправе определять более короткий или более продолжительный, чем два года, срок действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска).
Товары, определенные Комиссией в соответствии с п. 3 ст. 219 Таможенного кодекса ЕАЭС и (или) предусмотренные международными договорами государств-членов с третьей стороной, в отношении которых таможенная процедура временного ввоза (допуска) применяется без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, используются в пределах таможенной территории ЕАЭС, если иное не определено Комиссией (п. 7 ст. 222 Таможенного кодекса ЕАЭС).
Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 22.04.2024 N 54 утвержден перечень категорий товаров, временное нахождение и использование которых на таможенной территории ЕАЭС в соответствии с таможенной процедурой временного ввоза (допуска) допускаются без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов (включая условия и предельные сроки такого временного нахождения и использования), и категорий товаров, для которых срок действия таможенной процедуры временного ввоза (допуска) является более коротким или более продолжительным, чем два года.
В Перечне, в частности, поименованы товары, предназначенные для проведения с ними или с их использованием испытаний, проверок, экспериментов и (или) показа свойств и характеристик (п. 8), а также профессиональное оборудование (п. 9) (за исключением оборудования, используемого для промышленного производства, упаковки товаров или для эксплуатации природных ресурсов, выполнения земляных работ, строительства и ремонта зданий, строений, сооружений и производства других подобных работ) и инструменты (в том числе вспомогательные аппараты и принадлежности) по перечню согласно приложению N 1.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, если оборудование, используемое подрядной организацией для проведения комплекса работ по договору с российской организацией, может быть отнесено к товарам, указанным в Перечне, то временное нахождение и использование их на таможенной территории ЕАЭС в соответствии с таможенной процедурой временного ввоза (допуска) допускаются без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов.
В таком случае при ввозе рассматриваемых объектов обязанность уплачивать НДС не возникает, поскольку выполняются условия для полного освобождения от уплаты НДС. Соответственно, заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, по нашему мнению, не оформляется.
Разъяснений и судебной практики, аналогичным рассматриваемому случаю, нами не обнаружено.
В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Для исключения сомнений и рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при вывозе товаров на территорию государств - участников ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия) (сентябрь 2024 г.);
- Энциклопедия решений. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС организаций - участников проекта "Сколково" либо ИНТЦ (сентябрь 2024 г.);
- Вопрос: Необходимо ли российской организации, передающей казахстанской организации давальческий материал (металл) для изготовления готовой продукции, применять нулевую ставку НДС, как при экспорте? Необходимо ли уплачивать НДС при ввозе готовой продукции? Какие документы необходимо представить в налоговые органы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.)
- Переработка давальческого сырья, ввезенного с территории стран - членов ЕАЭС (Е.Л. Ермошина, журнал "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2017 г.);
- Вопрос: Какими налогами и таможенными пошлинами при ввозе на территорию РФ облагается оборудование, арендованное российской организацией у иностранного предприятия за пределами РФ (ввозиться будет производственное оборудование из стран, не входящих в ЕАЭС)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)
- Вопрос: Вопросы начисления НДС при вывозе товаров, ранее помещенных под таможенную процедуру временного ввоза (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
- Вопрос: НДС с обеспечительного платежа (депозита) за возвратную тару (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.);
- Актуальные изменения в таможенном законодательстве Евразийского Экономического Союза (Шестакова Е.В.). - "Право Доступа", 2022 г.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина
Ответ прошел контроль качества
30 сентября 2024 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.