При неисполнении первоначальным и новым кредиторами обязанности по уплате НДС в бюджет может ли эта обязанность быть возложена на должника, частично погасившего задолженность первоначальному кредитору до получения уведомления о состоявшейся уступке?

Должник (юридическое лицо) получил уведомление об уступке права требования по договору. До получения уведомления должник частично погасил задолженность первоначальному кредитору. Однако первоначальный кредитор не заплатил налоги (нет средств), у нового кредитора тоже нет средств. Могут ли с должника потребовать заплатить налоги в связи с неисполнением первоначальным и новым кредиторами своих обязанностей по уплате НДС в бюджет? Какие риски для должника?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. С юридической точки зрения совершение должником платежа в адрес нового кредитора является надлежащим исполнением должником принятого на себя обязательства, что, в свою очередь, прекращает обязательство (п. 1 ст. 408 ГК РФ).

2. Анализ правоприменительной практики позволяет сделать вывод о том, что сам по себе факт неисполнения или ненадлежащего исполнения контрагентами должника (в данном случае - цедентом и цессионарием) требований налогового законодательства РФ не может являться основанием для возложения на должника ответственности за эти нарушения, в том числе в виде обязанности по уплате налогов за недобросовестных контрагентов.

Обоснование позиции:

1. В соответствии с п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Иными словами, цессия предполагает заключение соглашения о замене прежнего кредитора (цедента), который выбывает из обязательства, на другого субъекта (цессионария), к которому переходят права прежнего кредитора по этому обязательству.

При этом по общему правилу (если иное не предусмотрено законом или договором), для перехода к другому лицу прав кредитора согласие должника не требуется (п. 1 ст. 382 ГК РФ).

Как следует из разъяснений, содержащихся в п. 19 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21.12.2017 N 54 "О некоторых вопросах применения положений главы 24 Гражданского кодекса Российской Федерации о перемене лиц в обязательстве на основании сделки" (далее - Постановление N 54), должник считается уведомленным о переходе права с момента, когда соответствующее уведомление доставлено или считается доставленным по правилам статьи 165.1 ГК РФ, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или условиями сделки либо не следует из обычая или из практики, установившейся во взаимоотношениях сторон.

Согласно п. 20 Постановления N 54 в случае, если уведомление об уступке направлено должнику первоначальным кредитором, то по смыслу абзаца второго пункта 1 статьи 385, пункта 1 статьи 312 ГК РФ исполнение, совершенное должником в пользу указанного в уведомлении нового кредитора, по общему правилу считается предоставленным надлежащему лицу, в том числе в случае недействительности договора, на основании которого должна была производиться уступка. Если уведомление об уступке направлено должнику новым кредитором, то должник согласно абзацу второму пункта 1 статьи 385 ГК РФ вправе не исполнять ему обязательство до получения подтверждения от первоначального кредитора. При непредставлении такого подтверждения в течение разумного срока должник вправе исполнить обязательство первоначальному кредитору.

В рассматриваемой ситуации должник получил уведомление о состоявшейся уступке от первоначального кредитора, соответственно, совершение платежа в адрес нового кредитора является надлежащим исполнением должником принятого на себя обязательства, что в свою очередь, прекращает обязательство (п. 1 ст. 408 ГК РФ).

2. В отношении рисков должника в связи с неисполнением первоначальным и новым кредиторами своих обязанностей по перечислению налогов отметим следующее.

В настоящее время статьей 54.1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ)*(1) узаконен общий принцип запрета на злоупотребление правом.

До введения в действие данной нормы аналогичные правовые подходы были сформированы в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Так, например, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом. Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления N 53).

Как следует из п. 1 ст. 54.1 НК РФ, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий: (1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; (2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При этом в силу п. 3 ст. 54.1 НК РФ нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Как правило, суды исходят из того, что заключенные сторонами сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком (смотрите, например: постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.01.2024 N Ф03-6367/23; постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.01.2024 N Ф09-8999/23; постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 24.01.2024 N Ф06-12357/23; постановление Арбитражного суда Московского округа от 09.10.2023 N Ф05-15284/22).

Анализ судебной практики позволяет сделать вывод о том, что само по себе неисполнение или ненадлежащее исполнение контрагентами должника (первоначальным кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием)) требований налогового законодательства РФ не может являться основанием для возложения на должника ответственности за эти правонарушения, в том числе в виде обязанности по уплате налогов за недобросовестных контрагентов.

Данная позиция находит свое подтверждение в следующих решениях:

- Решение Арбитражного суда Рязанской области от 21.09.2017 по делу N А54-6886/2016: Инспекцией не представлено суду доказательств недобросовестности действий со стороны заявителя, его намерения получить необоснованную налоговую выгоду путем сговора и совершения согласованных действий с ООО "Инновация", ООО "Крепость", ООО "Комета", ООО "Элита". Проведенная инспекцией налоговая проверка выявила нарушения законодательства о налогах и сборах исключительно со стороны данных контрагентов общества и контрагентов последующего звена, ответственность за которые не может быть возложена на заявителя без установления его недобросовестности и согласованности их действий. В данном деле суд также отметил, что возложение на налогоплательщика бремени проверки личности лица и соответствующих полномочий на совершение юридически значимых действий не может быть признано соответствующим принципу соблюдения баланса частных и публичных интересов;

- Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 18.06.2020 по делу N А59-731/2020: В силу пункта 1 статьи 2 ГК РФ истец является лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность на свой риск, которой является деятельность, направленная на систематическое получение прибыли, а также несет самостоятельные риски предпринимательской деятельности, поскольку должен прогнозировать последствия, в том числе и негативные, связанные с ее осуществлением. Обязанность надлежащего исполнения обязательств по уплате налогов установлена законом и не может быть поставлена в зависимость от действий контрагентов налогоплательщика, наличия или отсутствия у него необходимых денежных средств.

В данном деле истец в виде убытков пытался возложить бремя своих расходов как налогоплательщика, плательщика страховых взносов и иных обязательных платежей, на иное лицо - ответчика как на сторону договора субподряда;

- Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.03.2021 N 11АП-595/21: Уплата налога на добавленную стоимость является законодательно предусмотренным обязательством лизингодателя как налогоплательщика и бремя его уплаты не может возлагаться на его контрагентов, в том числе в отсутствие условия, предусмотренного договором;

- Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.02.2012 N 17АП-2/12: У налогоплательщика не имеется прав и возможности устанавливать те обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, получить информацию об уплате контрагентами налогов, их размере и пр.). Налогоплательщики не должны и не вправе заниматься контролем за деятельностью третьих лиц, следовательно, то обстоятельство, что счета-фактуры подписаны со стороны контрагентов неустановленными лицами, при указанных обстоятельствах не может служить основанием для отказа в получении вычета НДС. Недобросовестное поведение спорных контрагентов не может возлагать дополнительные обязанности на общество;

- Решение Арбитражного суда Свердловской области от 25.05.2015 по делу N А60-10370/2015: У налогоплательщика не имеется прав и возможности устанавливать те обстоятельства, которые могут быть выявлены налоговыми и правоохранительными органами (вызвать и получить объяснения у физического лица, получить информацию об уплате контрагентами налогов, их размере и пр.). Налогоплательщики не должны и не вправе заниматься контролем за деятельностью третьих лиц;

- Решение Арбитражного суда Чувашской Республики - Чувашии от 22.07.2010 по делу N А79-9190/2009: Действующее налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанностей и не предоставляет ему соответствующих полномочий по контролю за соблюдением требований налогового законодательства со стороны его поставщика. Нарушение контрагентом налогоплательщика требований налогового законодательства может являться основанием для привлечения его к самостоятельной налоговой ответственности и взыскания с него причитающихся сумм налога, однако данное обстоятельство не может быть признано судом в качестве законного основания для отказа заявителю в праве на вычет налога на добавленную стоимость;

- Решение Арбитражного суда Нижегородской области от 30.11.2017 по делу N А43-25090/2017: Представленными налоговому органу и суду документами подтверждается реальность и экономическая эффективность совершенной сделки. Фактически признавая необоснованными расходы ООО "Техника для бизнеса" на приобретение спецтехники и товара у ООО "МегаАвто" и отказывая в соответствующей части в применении вычетов по НДС, налоговый орган руководствовался формальным, косвенным набором признаков в отношении контрагента заявителя, свидетельствующими, по мнению инспекции, о невозможности осуществления деятельности данным контрагентом, не доказав при этом, что спорная операция не состоялась. В то же время обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта возлагается на этот орган. Доказательств необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, а также доказательств, свидетельствующих о неправомерном уменьшении налогового бремени налогоплательщика на основе нарушения или игнорирования смысла, значения и целей норм налогового законодательства, инспекцией суду не представлено. Налоговым органом не было представлено ни одного доказательства отсутствия осмотрительности со стороны заявителя, нереальность сделки не доказана, напротив, опровергается всеми имеющимися в деле доказательствами, которые налоговый орган мог бы исследовать еще на стадии проведения проверки, однако такой возможностью не воспользовался. В данном деле судом было отменено решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отметим, что при рассмотрении данной категории споров суды зачастую обращают внимание на следующее: (1) реальность финансово-хозяйственной деятельности контрагентов, (2) отсутствие признаков "фирм-однодневок", (3) предоставление контрагентами отчетности и уплата ими налогов, (4) наличие движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов, (5) наличие убедительных доказательств, свидетельствующих о том, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных его контрагентами (смотрите, например: решение Арбитражного суда Волгоградской области от 03.04.2023 по делу N А12-25482/2022). При этом бремя доказывания наличия приведенных выше обстоятельств возлагается на налоговый орган.

Так, по одному из дел в ходе выездной налоговой проверки "Рэд Лайн" была установлена критическая совокупность обстоятельств, характеризующих контрагентов как "технические" компании. Собранные инспекцией доказательства в своей совокупности и взаимосвязи указывали на осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицами, являющимися сторонами договоров. "Технический" характер компаний был известен и ясен налогоплательщику. В данном деле судом был отклонен довод налогоплательщика о том, что он не несет ответственности за действия контрагентов на том основании, что налогоплательщику было известно о подписании счетов-фактур не руководителями контрагентов; об отсутствии контрагентов по юридическим адресам; о незначительности уплаты налогов контрагентами.

Важно отметить, что приведенные выше обстоятельства были оценены судом не сами по себе, а в совокупности с иными доказательствами, которые свидетельствовали о нереальности поставок ТМЦ и выполнении работ (решение Арбитражного суда Нижегородской области от 07.03.2024 по делу N А43-16600/2023).

Интерес в контексте заданного вопроса представляет дело, рассмотренное Арбитражным судом Вологодской области (решение от 11.03.2024 по делу N А13-10176/2023).

По данному спору ООО "Синергия" по результатам выездной налоговой проверки было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе в связи с занижением во 2 квартале 2018 года НДС в связи с неправомерным применением налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным от контрагента общества - ООО "Стройэлит".

На основании данного решения налогоплательщик был привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа, ему также была начислена недоимка по НДС и налогу на прибыль и пени. Основанием доначисления сумм недоимки, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о получении ООО "Синергия" необоснованной налоговой выгоды, в том числе по хозяйственным операциям с ООО "Стройэлит".

Налоговым органом было установлено, что несмотря на наличие гражданско-правовых отношений между ООО "Синергия" и ООО "Стройэлит", и оказанных ООО "Стройэлит" в отношении ООО "Синергия" услугах, которые оплачены ООО "Синергия", включая НДС, ООО "Стройэлит" не перечислило полученный от ООО "Синергия" НДС в бюджет в установленном законом порядке и представило нулевые налоговые декларации по НДС или не представило их вовсе.

Однако в данном деле этим контрагентом (ООО "Стройэлит") для исполнения договора привлекались недобросовестные контрагенты как поставщики товаров, работ, услуг, привлечение которых не согласовывалось с ООО "Синергия". В результате налоговым органом сделан вывод о том, что в деятельности этих организаций установлены факты неисполнения обязанности по уплате НДС контрагентами последующих звеньев налогоплательщика и это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога. В результате допущенных ООО "Стройэлит" нарушений налоговым органом сделан вывод о том, что в связи с непредставлением налоговых деклараций ООО "Стройэлит" сделка между ООО "Синергия" и ООО "Стройэлит" в рамках заключенного договора совершена лишь для вида, без намерения создать какие-либо правовые последствия. Кроме того, ООО "Стройэлит" было впоследствии исключено из ЕГРЮЛ как недействующее юридическое лицо.

Отметим, что в данном деле ООО "Синергия" обратилось в суд с требованием к бывшему генеральному директору и единственному учредителю ООО "Стройэлит" о возмещении убытков, причиненных ООО "Синергия" в результате доначисления налогов. Суд посчитал, что поскольку генеральный директор и единственный учредитель как контролирующее лицо не обеспечил подачу должником надлежащей налоговой отчетности, уплату налогов в бюджет, не подтвердил достоверность юридического адреса должника, не препятствовал исключению должника из ЕГРЮЛ как недействующего юридического лица, то это свидетельствует о его недобросовестности. На этом основании суд взыскал с ответчика в пользу общества убытки в виде доначисленных обществу налогов и пени.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что сам по себе факт неисполнения или ненадлежащего исполнения цедентом и цессионарием требований налогового законодательства РФ не может являться основанием для возложения на должника ответственности за эти нарушения, в том числе в виде обязанности по уплате налогов за недобросовестных контрагентов. Кроме того, сделка по уступке права требования происходит не по воле должника, который лишь уведомляется одним из кредиторов о произошедшей уступке. Должник не принимает участие в выборе цессионария, соответственно, он не может нести ответственность за несоблюдение цессионарием требований налогового законодательства. В свою очередь нарушение контрагентами налогоплательщика требований налогового законодательства РФ может являться основанием для их привлечения к самостоятельной налоговой ответственности и взыскания с них причитающихся сумм налога.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат юридических наук Гентовт Ольга

Ответ прошел контроль качества

29 августа 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Данная статья введена в действие Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ.