Налог на прибыль, НДС при продаже дебиторской задолженности, составляющей конкурсную массу в деле о банкротстве

В рамках конкурсного производства продается на банкротных торгах дебиторская задолженность должника (юридического лица, находящегося на общей системе налогообложения). Дебиторская задолженность образовалась в результате признания судом сделок недействительными.
В случае успешных торгов и заключения договора купли-продажи подлежит ли начислению и уплате с должника-банкрота какой-либо налог?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При продаже дебиторской задолженности в налоговую базу по налогу на прибыль включается доход от реализации имущественных прав, составляющих конкурсную массу в деле о банкротстве.

Обоснование позиции:

Под конкурсным производством понимается процедура, применяемая в деле о банкротстве к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов (ст. 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", далее - Закон о банкротстве).

Согласно п. 1 ст. 131 Закона о банкротстве все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу и должно быть реализовано путем проведения торгов.

При этом на основании п. 1 ст. 140 Закона о банкротстве конкурсный управляющий вправе с согласия собрания кредиторов (комитета кредиторов) приступить к уступке прав требования должника путем их продажи.

В гражданском законодательстве цессия является синонимом понятия "уступка требования" и означает уступку кредитором принадлежащего ему права (требования) в обязательстве с должником другому лицу на основании сделки. Такой кредитор (первоначальный кредитор, уступивший требование) именуется цедентом, а другое лицо, получившее от него требование к должнику (новый кредитор), именуется цессионарием (п. 1 ст. 382, п. 1 ст. 388, п. 1 ст. 389.1 ГК РФ). Таким образом, цессия предполагает заключение соглашения о замене прежнего кредитора (цедента), который выбывает из обязательства, на другого субъекта (цессионария), к которому переходят права прежнего кредитора по этому обязательству. Цессия представляет собой один из случаев перемены лиц в обязательстве.

Уступка происходит на основании договора, заключенного между первоначальным кредитором и новым кредитором. Уступка требования может производиться на основании предусмотренного ГК РФ договора продажи имущественного права (п. 4 ст. 454 ГК РФ, п. 1 Постановления Пленума ВС от 21.12.2017 N 54). Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора. Согласие должника для перехода прав к новому кредитору не требуется (п. 2 ст. 382, п. 2 ст. 389.1 ГК РФ).

Дебиторская задолженность, являясь имущественным правом, входит в состав имущества юридического лица в соответствии с положениями статьи 128 ГК РФ (постановления АС Западно-Сибирского округа от 09.10.2018 N Ф04-4267/18 по делу N А45-6267/2017, АС Уральского округа от 25.02.2019 N Ф09-313/19 по делу N А60-45664/2018).

Дебиторская задолженность организации, в отношении которой введено конкурсное производство, включается в состав конкурсной массы (п. 1 ст. 131 Закона N 127-ФЗ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2013 N Ф07-7573/12 по делу N А21-8098/2010).

НДС

Организации, применяющие общую систему налогообложения, являются плательщиками налога на прибыль и НДС (глава 21 НК РФ, глава 25 НК РФ).

В рассматриваемом вопросе у организации дебиторская задолженность образовалась в результате признания сделок недействительными.

По общему правилу при уступке права требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного требования, по которому были уступлены права (смотрите письма Минфина России от 02.03.2021 N 03-07-08/14531, от 16.01.2020 N 03-07-11/1629). Далее, если новый кредитор переуступает право требования последующему кредитору, то у последующего кредитора налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155, п. 4 ст. 155 НК РФ, Энциклопедия решений. НДС при передаче имущественных прав (май 2024)).

Однако, в силу подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ, не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества или имущественных прав банкротов (определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 08.11.2018 N 309-КГ18-9573, от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849, п. 6 письма ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130, решение ВС РФ от 15.03.2018 по делу N АКПИ17-1162, материал: НДС для банкрота: текущая и нетекущая деятельность (А.В. Анищенко, журнал "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2020 г.)).

В рассматриваемой ситуации имущественное право входит в конкурсную массу, соответственно, на основании подп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по его реализации не признаются объектом налогообложения НДС.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения уступка прав требования по договору рассматривается как реализация имущественных прав (письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, от 25.01.2012 N 03-11-11/11, от 02.06.2011 N 03-11-11/145, постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10).

Реализация имущественных прав в целях налогообложения прибыли относится к доходам (п. 1 ст. 248, ст. 249 НК РФ). Следовательно, цедент (кредитор, уступивший свое требование к должнику) в налоговом учете должен признать доход от реализации имущественного права на дату подписания акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 07.12.2011 N 03-03-06/2/194). При первичной уступке права требования при методе начисления доходы от реализации товаров (работ, услуг) учитываются на момент уступки права требования (пп. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Доходы от уступки требования организация вправе уменьшить на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ (третий абзац подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина России от 11.08.2023 N 03-03-06/1/75803, смотрите подробнее Энциклопедию решений. Доходы от реализации имущественных прав в целях налогообложения прибыли (май 2024), Энциклопедию решений. Расходы при реализации имущественных прав (в целях налогообложения прибыли) (май 2024)).

Таким образом, в общем порядке экономический эффект, полученный в результате деятельности организации, облагается налогом на прибыль. При этом процедура конкурсного производства (реализации имущества) предполагает завершение хозяйственной деятельности организации-должника, формирование конкурсной массы, ее реализацию и расчеты с кредиторами. В силу ст. 41 НК РФ доход образуется при получении экономической выгоды у получателя, тогда как продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства осуществляется для получения средств с целью погашения задолженности перед кредиторами, что не соответствует критериям понятия дохода, учитываемого для целей налогообложения.

Отметим также, что согласно п. 63 ст. 217 НК РФ доходы налогоплательщика - физического лица, полученные от продажи имущества, подлежащего реализации в случае признания его банкротом и введения процедуры реализации имущества в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве), налогообложению не подлежат.

Однако ст. 251 НК РФ содержит исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, в который не включены доходы с торгов в процессе банкротства. Поэтому реализация имущественных прав в рамках процедуры банкротства в целях налогообложения прибыли организаций относится к доходам.

Вопрос о правомерности взимания налога на прибыль при продаже имущества банкрота рассмотрен в постановлении КС РФ от 31.05.2023 N 28-П. Заявителями указано, что при продаже имущества прибыль отсутствует, так как должник не получает выгоды. Однако КС РФ отметил, что вынужденный характер продажи имущества банкрота не может освобождать его от обязанностей налогоплательщика. Статьи 248, 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 НК РФ, пп. 1 и 3 ст. 5, п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве признаны не противоречащими Конституции РФ, поскольку по своему конституционно-правовому смыслу в системе действующего правового регулирования они предполагают включение в налоговую базу по налогу на прибыль организации дохода от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве.

Также постановлением КС РФ от 31.05.2023 N 28-П рассмотрен вопрос об очередности уплаты налога на прибыль после продажи имущества должника. Отмечено отсутствие в арбитражной практике единого подхода к определению очередности уплаты налога на прибыль: в одних случаях суды относят этот долг к текущим платежам, поскольку он возникает уже в ходе процедуры, в других - после требований реестровых кредиторов.

КС РФ признал спорное регулирование, установленное статьями 248 и 249, п. 1 ст. 251 и ст. 271 НК РФ, пп. 1 и 3 ст. 5 и п. 2 ст. 134 Закона о банкротстве, не соответствующим Конституции РФ, поскольку оно не позволяет определить очередность удовлетворения требования об уплате налога на прибыль.

Законодателю предписано скорректировать порядок определения очередности взимания налога на прибыль при продаже имущества банкрота. При этом до внесения федеральным законодателем в правовое регулирование изменений, вытекающих из постановления КС РФ, требования об уплате налога на прибыль организаций при реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве, подлежат удовлетворению в составе третьей очереди требований кредиторов, включенных в реестр (п. 5 постановления КС РФ от 31.05.2023 N 28-П).

Во исполнение постановления КС РФ от 31.05.2023 N 28-П в Госдуму внесен проект федерального закона "О внесении изменений в Федеральный закон "О несостоятельности (банкротстве)" (Проект федерального закона N 532703-8).

До внесения соответствующих изменений в законодательство письмом ФНС России от 20.07.2023 N КЧ-4-18/9242@ приведен временный порядок действий уполномоченного органа в различных ситуациях, связанных с вопросами очередности удовлетворения требования об уплате налога на прибыль от реализации имущества, составляющего конкурсную массу в деле о банкротстве. В соответствии с указанным письмом ФНС, исполнение обязательств по налогу на прибыль от реализации имущества, составляющего конкурсную массу, временно осуществляется в составе третьей очереди реестра требований кредиторов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Конкурсным управляющим подано заявление о признании недействительными сделок по перечислению денежных средств с расчетного счета должника в пользу кредитора. Он просит суд применить последствия недействительности сделки в форме возврата в конкурсную массу суммы платежей. Договор поставки заключен в 2016 году. Должник перечислил кредитору денежные средства за поставленный товар 16.08.2018, 27.08.2018, 28.08.2018. Срок действия договора - до 31.12.2018. Определением АС от 14.03.2019 в отношении должника введена процедура наблюдения. Решением АС от 06.08.2019 должник признан банкротом. Могут ли такие сделки быть признаны недействительными? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.);

- Вопрос: Компания, применяющая общую систему налогообложения, находится в стадии банкротства (введена процедура конкурсного производства). У нее на балансе есть купленная ею дебиторская задолженность третьих лиц. Дебиторская задолженность третьих лиц возникла в результате переуступки прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим как из договоров займа (кредита), так и из договоров реализации товаров (работ, услуг). Какие налоги возникают у компании при погашении третьими лицами вышеуказанной задолженности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.);

- Вопрос: Акционерное общество, находящееся на общем режиме налогообложения, осуществляет торгово-снабженческую деятельность, занимается торговлей запасных частей, сельскохозяйственной техникой, также сдает в аренду складские помещения, гаражи. В отношении акционерного общества введено конкурсное производство. Реализуемые товары являются ранее приобретенными товарами. Будет ли предприятие являться плательщиком НДС? Каковы бухгалтерские проводки при реализации ТМЦ, основных средств? Входит ли НДС в стоимость товаров при реализации? Необходимо ли восстановить суммы НДС, которые по реализуемому имуществу ранее были приняты к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

18 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.