Какой регламент проведения выездной налоговой проверки и обжалования ее результатов?

Какой установлен регламент проведения выездной налоговой проверки и обжалования ее результатов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Срок подачи обычной (не апелляционной) жалобы на вступившее в силу решение, вынесенное по результатам выездной налоговой проверки, определяется как период в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения.

Другие сроки мероприятий и действий сторон, обусловленных фактом проведения выездной налоговой проверки и обжалованием ее результатов, приводятся ниже.

Обоснование вывода:

Срок проведения выездной налоговой проверки

Основанием для проведения выездной налоговой проверки является решение о проведении выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 89 НК РФ).

По общему правилу у ФНС есть два месяца для проведения выездной проверки.

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее назначении и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89 НК РФ).

Срок проведения выездной налоговой проверки может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях до шести месяцев. То есть продолжительность выездной налоговой проверки в случае ее продления может составлять четыре месяца, а в исключительных случаях - шесть месяцев (письма Минфина России от 15.09.2011 N 03-02-07/1-328, от 11.07.2011 N 03-02-07/1-234). Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки в рамках установленных в п. 6 ст. 89 НК РФ полномочий утверждены ФНС России приказом от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки при наличии оснований, приведенных в п. 9 ст. 89 НК РФ. Приостанавливать проверку налоговый орган может неоднократно. При этом общий срок приостановления выездной налоговой проверки по любым основаниям не может превышать шести месяцев. Единственное исключение предусмотрено для случая, если проверка была приостановлена для получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ, и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить запрашиваемую информацию, - срок приостановления указанной проверки может быть увеличен на три месяца (абзац восьмой п. 9 ст. 89 НК РФ).

Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подп. 1 п. 9 ст. 89 НК РФ, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Периоды, в течение которых проверка приостанавливалась, в срок проведения выездной проверки не включаются (определение ВАС РФ от 02.04.2012 N ВАС-3072/12, постановления АС Северо-Кавказского округа от 23.05.2016 N Ф08-1795/16, ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2011 N Ф07-9253/11, от 22.06.2012 N Ф07-658/12).

В соответствии с п. 7 ст. 89 НК РФ срок самостоятельной выездной налоговой проверки филиалов и представительств налогоплательщика не может превышать один месяц. Такой срок проверки не может быть продлен. Однако такую проверку можно приостановить в общем порядке на срок до шести (девяти) месяцев (п. 9 ст. 89 НК РФ).

Срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 2 ст. 6.1, пп. 1, 8 ст. 89 НК РФ, письмо Минфина России от 15.09.2011 N 03-02-07/1-328). Момент фактического прихода проверяющих на территорию налогоплательщика для исчисления процессуальных сроков проведения выездной проверки значения не имеет.

В итоге проведение выездной налоговой проверки (с учетом продления и периодов приостановления) в общем случае может продолжаться до 15 месяцев (год и три месяца).

В последний день проведения проверки проверяющие обязаны составить справку о проведенной выездной налоговой проверке и вручить ее налогоплательщику. В справке фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения (п. 15 ст. 89 НК РФ).

Акт налоговой проверки

По результатам выездной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки:

- в общем случае - в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (абзац первый п. 1 ст. 100 НК РФ);

- по консолидированной группе налогоплательщиков - в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке (абзац третий п. 1 ст. 100 НК РФ).

В акте налоговой проверки указываются обстоятельства, установленные в ходе ее проведения, и иные сведения, предусмотренные пп. 3, 3.1 ст. 100 НК РФ. Форма акта и требования к его составлению утверждены Приказом N ММВ-7-2/628@.

Срок истекает через два месяца в день, датированный тем же числом, каким составлена справка (абзац первый п. 5 ст. 6.1 НК РФ)*(1).

Акт налоговой проверки в течение пяти рабочих дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем) (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Как правило, одновременно с актом налоговой проверки вручается извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки. При этом факт вручения под расписку извещения на бумажном носителе или их направления заказным письмом по почте отражаются в акте проверки. Сроки извещения налогоплательщика о рассмотрении материалов проведенной налоговой проверки НК РФ не определяет. Вместе с тем из смысла положений ст. 101 НК РФ следует, что такое извещение должно быть получено налогоплательщиком заблаговременно, чтобы он имел возможность обеспечить присутствие своего представителя.

Налогоплательщик, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки (или дополнении), а также с выводами и предложениями проверяющих, вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по акту в целом или по его отдельным положениям (п. 6 ст. 100 НК РФ).

Письменные возражения - это письменное обращение в налоговый орган, выражающее несогласие с актом налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ) или дополнением к акту налоговой проверки (п. 6.2 ст. 101 НК РФ).

Срок представления письменных возражений:

- по акту налоговой проверки - в течение одного месяца со дня его получения (по консолидированной группе налогоплательщиков - 30 рабочих дней) (пп. 2, 6 ст. 6.1 и п. 6 ст. 100 НК РФ);

- по дополнению к акту налоговой проверки - в течение 15 рабочих дней со дня его получения (пп. 2, 6 ст. 6.1 и п. 6.2 ст. 101 НК РФ).

При этом срок представления возражений истекает в соответствующее дате получения акта проверки число месяца, следующего за месяцем получения акта (п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

Решение по итогам налоговой проверки

После составления акта налоговой проверки и представления налогоплательщиком возражений по акту следует процедура рассмотрения материалов проверки и вынесения итогового решения по ней.

При рассмотрении материалов налоговой проверки составляется протокол (п. 4 ст. 101 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ решение по итогам налоговой проверки должно быть принято в течение десяти дней с момента истечения месячного срока, который отведен в соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ для подачи возражений*(2).

Указанный срок для вынесения решения исчисляется в рабочих днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).

Срок для принятия решения нужно считать начиная со следующего дня после истечения срока представления возражений (п. 2 ст. 6.1, п. 1 ст. 101 НК РФ).

Независимо от того, привлекается налогоплательщик к налоговой ответственности или нет, в итоговом решении по налоговой проверке должны быть указаны (абзац третий п. 8 ст. 101 НК РФ):

- срок на обжалование вынесенного решения;

- порядок обжалования решения в вышестоящем налоговом органе;

- наименование и место нахождения налогового органа, который уполномочен рассматривать дела по обжалованию выносимого решения;

- иные необходимые сведения.

Апелляционное обжалование решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках

Пока решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности не вступило в силу, на него можно подать апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 138, п. 2 ст. 139.1 НК РФ). Исключение составляют лишь решения, которые приняты ФНС России. В отношении них апелляционный порядок обжалования не применяется (п. 4 ст. 139.1 НК РФ, п. 1 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).

Срок подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение, вынесенное по результатам налоговой проверки в соответствии со ст. 101 НК РФ (за исключением решений, вынесенных ФНС России (п. 4 ст. 139.1 НК РФ)), не вступившее в силу, определяется как период в течение одного месяца со дня вручения налогоплательщику или его представителю (по КГН - ответственному участнику) (пп. 2, 3 ст. 139.1, п. 9 ст. 101 НК РФ).

По смыслу п. 1 ст. 138 НК РФ указанный порядок обжалования применяется только к не вступившим в силу решениям о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности.

Апелляционная жалоба на решение подается в вышестоящий налоговый орган не напрямую, а через вынесший это решение налоговый орган.

Это значит, что именно налоговая инспекция, руководитель которой (его заместитель) вынес решение по проверке, должна передать жалобу со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Сделать это должен налоговый орган в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы. Такой вывод можно сделать из п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 139.1 НК РФ.

Досудебное обжалование вступившего в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности при налоговых проверках

На вступившее в силу итоговое решение по налоговой проверке, которое не было оспорено в апелляционном порядке, налогоплательщик вправе подать обычную жалобу в вышестоящий налоговый орган (п. 2 ст. 139 НК РФ). Согласно положениям НК РФ она подается не напрямую, а через вынесший данное решение налоговый орган (п. 1 ст. 139 НК РФ). Однако при подаче жалобы по ТКС ее можно направить сразу в вышестоящий налоговый орган (письмо ФНС России от 20.11.2023 N БВ-4-9/14632@).

Если жалоба подается в налоговый орган, решение которого обжалуется, этот налоговый орган передает жалобу со всеми материалами в соответствующий вышестоящий налоговый орган. Сделать это налоговый орган обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 139 НК РФ).

Срок подачи обычной жалобы на решение, вынесенное по результатам налоговой проверки в соответствии со ст. 101 НК РФ, вступившее в силу, определяется как период в течение одного года со дня вынесения обжалуемого решения (пп. 2, 3 ст. 139 НК РФ).

Окончание данного срока приходится на соответствующие число и месяц следующего года. Вместе с тем если последний день срока выпадает на выходной, нерабочий или нерабочий праздничный день, жалобу можно подать до 24 часов первого следующего за ним рабочего дня. Это следует из пп. 7, 8 ст. 6.1 НК РФ.

Решение по жалобе (апелляционной жалобе) на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, принимается вышестоящим налоговым органом в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения от нижестоящих налоговых органов документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы), или при представлении лицом, подавшим жалобу (апелляционную жалобу), дополнительных документов, но не более чем на один месяц (п. 6 ст. 140 НК РФ).

Обжалование решений (действий) в вышестоящем налоговом органе является обязательной процедурой перед их оспариванием в суде. Такой обязательный досудебный порядок обжалования следует из п. 2 ст. 138 НК РФ. Соблюдение досудебного порядка обжалования выступает условием реализации права лица на дальнейшее обращение в суд. Этот порядок считается соблюденным, если жалоба подана с учетом требований к порядку и сроку ее подачи, ее форме и содержанию и нет оснований для оставления ее без рассмотрения (пп. 1, 45, 46, 47 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 22.06.2021 N 18).

Жалоба в ФНС России на решения вышестоящих налоговых органов, принятые по итогам рассмотрения жалоб (апелляционных жалоб) может быть подана в течение трех месяцев со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе (апелляционной жалобе) (абзац третий п. 2 ст. 139 НК РФ).

Судебный порядок обжалования

Акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации (п. 1 ст. 138 НК РФ).

Заявление о признании решения налогового органа недействительным (действий его должностных лиц незаконными) может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав и законных интересов (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

Трехмесячный срок на судебное обжалование исчисляется по правилам ст. 113, 114 АПК РФ. Пропущенный срок может быть восстановлен судом, если суд сочтет, что пропуск срока произошел по уважительной причине (ч. 4 ст. 198 АПК РФ).

Указанный срок следует отсчитывать со дня, когда налогоплательщику стало известно о принятом вышестоящим налоговым органом решении по соответствующей жалобе или со дня истечения срока, предусмотренного п. 6 ст. 140 НК РФ для принятия данного решения (п. 3 ст. 138 НК РФ).

Дело рассматривает судья единолично. Срок рассмотрения - не более трех месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу.

Если налогоплательщик не согласен с принятым решением арбитражного суда, у него есть право на пересмотр этого и последующего решений в вышестоящих инстанциях (раздел VI АПК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Порядок проведения выездной налоговой проверки;

- Энциклопедия решений. Порядок и сроки вручения акта налоговой проверки;

- Энциклопедия решений. Извещение о рассмотрении материалов налоговой проверки;

- Энциклопедия решений. Рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение итогового решения по ней;

- Энциклопедия решений. Сроки рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения по ней;

- Энциклопедия решений. Сроки подачи жалобы (апелляционной жалобы) в вышестоящий налоговый орган;

- Энциклопедия решений. Сроки проведения выездных налоговых проверок;

- Энциклопедия решений. Документальное оформление результатов выездной налоговой проверки.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

5 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) Если срок истекает в месяце, в котором нет соответствующего числа, то окончание срока приходится на последний день этого месяца (абзац второй п. 5 ст. 6.1 НК РФ).

 

*(2) Руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, должны быть рассмотрены акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту.

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение десяти рабочих дней со дня истечения срока, установленного в п. 6 ст. 100 НК РФ для представления письменных возражений по акту, принимается:

- одно из итоговых решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ,

- или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц (абзац первый п. 1 ст. 101 НК РФ).