Учет дорогостоящего ремонта арендованного основного средства

Организация осуществила ремонт арендуемого оборудования (внеплановая замена дорогостоящей запасной части). По договору аренды арендатор несет затраты по содержанию имущества и осуществляет затраты по текущему ремонту за счет собственных средств. Также в течение действия договора аренды и после его прекращения арендатор может потребовать возмещения стоимости согласованных неотделимых улучшений в арендуемое оборудование. Согласия арендодателя на ремонт не получено. Каков порядок отражения расходов по ремонту арендуемого оборудования в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организации следует принять решение относительно квалификации произведенных работ, от которой будет зависеть отражение в учете, как бухгалтерском, так и налоговом.

Подробности в обосновании.

Обоснование позиции:

Обязанности сторон по содержанию имущества определены в ст. 616 ГК РФ.

По общему правилу капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан производить за свой счет арендодатель.

Согласно ст. 616 ГК РФ капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право:

- произвести капитальный ремонт самостоятельно и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы (смотрите, например, постановления АС Дальневосточного округа от 19.01.2021 N Ф03-5445/20, Двенадцатого ААС от 09.09.2021 N 12АП-6969/21, Шестнадцатого ААС от 23.07.2019 N 16АП-2433/19);

- потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

- потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Договором капитальный ремонт может быть возложен и на арендатора, однако такое случается редко (смотрите, например, постановление Восьмого ААС от 17.01.2022 N 08АП-14002/21, определение Мурманского облсуда от 22.12.2021 N 33-3534/2021).

В отношении движимого имущества (например, оборудования), являющегося предметом договора аренды, законодательство не указывает, какие виды работ следует относить к текущему ремонту, а какие - к капитальному. Однако по существу в этих случаях могут быть применены те же критерии, которые установлены законодательством для недвижимости. То есть текущий ремонт арендуемого имущества заключается в принятии мер, предупреждающих его повреждение или преждевременный износ, а также в устранении мелких неисправностей и недостатков. Капитальный ремонт направлен на приведение имущества в состояние, в котором оно пригодно для дальнейшего использования по назначению, то есть он предполагает устранение существенных недостатков, препятствующих использованию имущества в первоначально запланированных целях (смотрите постановление АС Московского округа от 10.03.2023 N Ф05-2963/23). Безусловно, квалификация работ в каждом случае зависит от конкретных обстоятельств, которые в спорной ситуации исследуются судом (возможно, с назначением экспертизы - ст. 82 АПК РФ, ст. 79 ГПК РФ).

При решении вопросов налогообложения и бухгалтерского учета следует иметь в виду, что амортизируются только вложения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. При этом организация самостоятельно решает, какие затраты являются расходами на ремонт, а какие - капитальными вложениями в арендованные средства (смотрите письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, N 03-03-06/1/762, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 20.10.2009 N 03-03-06/1/677, от 30.03.2009 N 03-03-06/1/197, от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191).

Основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.

Неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором.

Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии. То есть если изначально арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды. Если в договоре подобного условия не содержится, арендатор после прекращения договора аренды (смотрите определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5990/08) вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных им затрат, в том числе путем зачета в счет арендной платы (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, определение ВАС РФ от 14.01.2008 N 17489/07).

Неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю по окончании срока аренды. Прекращение договора аренды предполагает проведение процедуры передачи объекта ОС арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ). Если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором безвозмездно.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Федеральные стандарты по учету ОС и аренды не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного основного средства.

Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020, среди которых нет упоминания о праве собственности на имущество. Таким образом, производимые арендатором во время использования арендованного имущества неотделимые улучшения могут отвечать условиям, названным в п. 4 ФСБУ 6/2020. В связи с этим арендатор вправе учесть такие неотделимые улучшения в составе основных средств.

Считаем, что такой порядок учета не противоречит положениям п. 7 ФСБУ 6/2020, который указывает, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды устанавливаются ФСБУ 25/2018.

Кроме того, п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), указывает, что капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты ОС зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).

ОС в виде неотделимых улучшений арендованного имущества подлежит амортизации в учете арендатора. Организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений арендованного основного средства равным оставшемуся сроку аренды ОС в соответствии с договором аренды. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 (январь 2024).

Налоговый учет неотделимых улучшений

Порядок налогообложения неотделимых улучшений зависит от того, осуществлены ли такие улучшения с согласия арендодателя или без согласия, а также возмещаются ли арендатору.

1. Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ, смотрите также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ),

2. Если неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но арендатору не возмещаются, то в течение срока договора аренды их стоимость погашается путем начисления амортизации. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256, шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 11.09.2023 N 03-03-06/1/86520, от 13.07.2023 N 03-03-06/2/65824, от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66913, от 30.01.2021 N 03-03-06/1/96914, от 20.08.2018 N 03-03-07/58751).

Если впоследствии договор пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (смотрите письма Минфина России от 13.07.2023 N 03-03-06/2/65824, от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831). Подробнее также смотрите Энциклопедию решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли.

Бухгалтерский и налоговый учет капитального ремонта арендованного основного средства

Если произведенная работа по замене дорогостоящей запасной части арендованного основного средства не является модернизацией, реконструкцией или доработкой, если не изменились технико-экономические показатели рассматриваемого объекта, то такие расходы не могут быть признаны неотделимым улучшением для целей бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, капитализироваться.

При этом ФСБУ 6/2020 предусматривает, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020, письмо Минфина России от 15.04.2022 N 07-01-07/33521).

Кроме того, ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества в соответствии с подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020.

Но также в соответствии с подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020 затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их, не могут признаваться капитальными вложениями.

Таким образом, в бухгалтерском учете организации такие расходы признаются расходами текущего периода в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации".

В налоговом учете расходы на ремонт арендованных основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ). При этом налоговое законодательство при определении налоговой базы не ставит расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).

Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых ОС, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Таким образом, организации самостоятельно следует определить (с привлечением технических специалистов), были ли улучшены технико-экономические показатели арендуемого объекта при замене дорогостоящей запасной части или это был капитальный ремонт объекта с заменой вышедшей из строя запасной части на аналогичную (письмо от 16.10.2007 N 03-03-06/2/191). Бухгалтерский и налоговый учет будет зависеть от произведенной квалификации проведенных работ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества (январь 2024);

- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;

- Вопрос: Квалификация ремонта (текущий, капитальный) и улучшений (отделимые, неотделимые) арендованного производственного цеха (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.);

- Вопрос: Учет улучшений арендованного имущества арендатором (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина

Ответ прошел контроль качества

23 января 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.