НДС при реализации российской организацией неисключительных прав на видеоигры пользователям в России и за рубежом

Организация "А" (Россия, режим обложения - ОСНО) заключила договор с оргнизацией "Б" (США) на дистрибуцию игр по всему миру. Организация "А" является правообладателем и принципалом по договору. Организация "Б" получает агентское вознаграждение - 15-30% от выручки за свои услуги.
По условиям договора в случае приобретения игр пользователями из РФ организация "А" сама несет ответственность за расчет, взимание и перечисление НДС, а в случае приобретения игр пользователями из других стран мира ответственность за уплату налогов несет организация "Б".
Возникает ли у организации "А" обязанность по уплате НДС? Если да, то с какой выручки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Местом реализации услуг по передаче компанией "А" неисключительных прав на использование игр является территория РФ только в том случае, когда покупатели игр находятся на территории РФ.

У компании "А" (при отсутствии права на налоговые льготы) возникает обязанность по уплате НДС. При этом объектом обложения НДС является выручка компании "А" от реализации игр российским пользователям.

Обоснование вывода:

Программы для электронных вычислительных машин (в т.ч. компьютерные и видеоигры) признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальная собственность) (пп. 2 п. 1 ст. 1225 ГК РФ). Интеллектуальные права включают исключительное право, являющееся имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ).

Пунктом 1 ст. 1235 ГК РФ определено, что по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.

Как мы поняли из вопроса, в анализируемой ситуации российская компания А предоставляет пользователям (в т.ч. через агента) неисключительные права на использование игр как результата интеллектуальной деятельности.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Из разъяснений финансового ведомства следует, что объект налогообложения НДС возникает при реализации имущественных прав именно на территории России (письма Минфина России от 07.02.2013 N 03-07-08/2773, от 16.10.2012 N 03-07-05/45).

Заметим, что согласно подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС передача исключительных прав на программы ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ (ЕРРП) (с 01.01.2023 - и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения), прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет" (письма Минфина России от 09.06.2022 N 03-07-08/54716, от 23.07.2021 N 03-07-11/59200, от 08.06.2021 N 03-07-08/44783, от 19.01.2021 N 03-07-14/2382).

Лицензионное вознаграждение, полученное лицензиаром по договору о передаче прав на использование программного обеспечения, не включенного в единый реестр российских программ, подлежит обложению НДС по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ) (письма Минфина России от 13.04.2021 N 03-07-14/27456, от 02.02.2021 N 03-07-13/1/6433, от 20.01.2021 N 03-07-08/2642, от 09.09.2020 N 03-07-14/79116, от 01.09.2020 N 03-07-08/76516).

В заданном нам вопросе не содержится информации о включении рассматриваемых игр в ЕРРП. Поэтому в нашей консультации мы не будем учитывать налоговую льготу, предусмотренную подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Правила, в соответствии с которыми местом реализации в целях обложения НДС признается территория РФ, установлены:

- в отношении товаров - в ст. 147 НК РФ;

- в отношении работ (услуг) - в ст. 148 НК РФ.

При этом порядок определения места реализации имущественных прав в главе 21 НК РФ не регламентирован.

Представители финансового ведомства разъясняют, что операции по реализации имущественных прав в рассматриваемом контексте следует относить к услугам. Следовательно, при определении места реализации имущественных прав в целях НДС необходимо руководствоваться ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 16.04.2013 N 03-07-08/12867, от 07.02.2013 N 03-07-08/2773, от 18.06.2012 N 03-07-08/154, от 19.04.2011 N 03-07-08/116, от 18.03.2011 N 03-07-08/75, от 17.02.2011 N 03-07-08/51 и др.).

По общему правилу, местом реализации услуг признается территория РФ, если деятельность лица, которое оказывает эти услуги, осуществляется на территории РФ (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Исключением из общего правила определения места реализации услуг являются ситуации, перечисленные в подпунктах 1-4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В частности, при передаче и предоставлении имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности применяются нормы третьего абзаца подп. 4 п. 1 ст. 148 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@). Согласно этой норме местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ, а если покупатель данных услуг осуществляет указанную деятельность на территории иностранного государства, местом реализации таких услуг территория РФ не признается. Аналогичное правило применяется при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (в данном пункте говорится об оказании иностранными организациями услуг в электронной форме).

В анализируемой ситуации пользователи (лицензиаты) могут быть резидентами как России, так и иностранных государств.

Местом реализации услуг по передаче компанией "А" неисключительных прав на использование игр является территория РФ только в том случае, когда покупатели игр находятся на территории РФ. Соответственно, объектом обложения НДС является выручка компании "А" от реализации игр российским пользователям.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет при передаче прав на использование НМА по лицензионному договору;

- Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;

- Энциклопедия решений. Место реализации имущественных прав для целей НДС;

- Вопрос: НДС при реализации неисключительного права на программное обеспечение по лицензионному договору иностранному лицензиату при осуществлении платежей агентом лицензиата (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.);

- Вопрос: Уплата НДС в качестве налогового агента российской организацией на УСН в случае приобретения неисключительных прав на иностранное программное обеспечение и дальнейшей реализации этих прав в дальнее зарубежье с 2021 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);

- Вопрос: Налогообложение передачи прав на рекламные ролики иностранным организациям (резидентам Украины, Грузии и Республики Казахстан) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

25 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.