УСН и НДС у арендодателя при оплате коммунальных расходов арендатором

Предприятие в 2024 году находится на УСН (доходы). Сумма поступлений на расчетный счет за 2024 год составила 79 млн руб.
Становится ли предприятие плательщиком НДС с 01.01.2025? Включается ли в доходы по УСН сумма возмещения коммунальных услуг, если между арендатором и арендодателем заключен посреднический договор о предоставлении коммунальных услуг?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данной ситуации налоговый орган может оспорить правомерность применения посреднической схемы. Арендодателю безопаснее учитывать полученное от арендатора возмещение коммунальных услуг в составе доходов по УСН.

При заключении отдельного договора о возмещении затрат на коммунальное обслуживание суммы возмещения не включаются арендодателем в налоговую базу по НДС даже при отсутствии освобождения от НДС.

Обоснование позиции:

Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 12.07.2024 N 176-ФЗ в главы 21 и 26.2 НК РФ, с 1 января 2025 года все налогоплательщики, применяющие УСН, признаются налогоплательщиками НДС.

При этом если доходы налогоплательщика УСН за 2024 год не превысили 60 млн рублей, то с 01.01.2025 обязанность по исчислению и уплате НДС в бюджет у него не возникает (п. 1 ст. 145 НК РФ).

Если до 01.01.2025, так и после этой даты налогоплательщик применяет УСН, то 60 млн рублей считаются по тем же правилам учета доходов, как и доходы для расчета налога по УСН. Если налогоплательщик УСН является агентом (комиссионером), то при расчете порога доходов в размере 60 млн рублей учитывается только полученное им агентское (комиссионное) вознаграждение (п. 5 Методических рекомендаций по НДС для УСН, направленных письмом ФНС России от 17.10.2024 N СД-4-3/11815@).

Таким образом, освобождение от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ применяется в 2025 году, если доходы за 2024 год, исчисленные по правилам расчета налога по УСН, не превысили 60 млн руб.

Доходы по УСН

При формировании налоговой базы по налогу в рамках УСН признаются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ), и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ).

По мнению Минфина России, в общем случае суммы возмещения стоимости коммунальных расходов, поступающие арендодателю от арендатора, учитываются арендодателем в доходах при исчислении налоговой базы по УСН (смотрите письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-06/2/112612, от 28.06.2019 N 03-11-11/47805, от 18.04.2018 N 03-11-11/25816, от 28.09.2017 N 03-11-06/2/62942, от 22.05.2017 N 03-11-06/2/31137, от 21.03.2017 N 03-11-11/16222, от 14.03.2017 N 03-11-11/14504, от 11.07.2016 N 03-11-06/2/40349, от 10.05.2016 N 03-11-11/26639, от 12.05.2014 N 03-11-11/22068). Аналогичной позиции придерживаются специалисты налоговых органов (письма УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 20-14/2/120232, УФНС России по Иркутской области от 31.08.2011 N 16-26/016598@).

Таким образом, компенсация расходов на содержание сдаваемого в аренду имущества в перечень доходов, исключаемых из налогообложения, не входит (постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10, постановления Тринадцатого ААС от 25.05.2023 N 13АП-9967/23, АС Западно-Сибирского округа от 23.03.2023 N А70-3442/22, от 21.12.2018 N Ф04-5241/18, АС Поволжского округа от 19.01.2023 N Ф06-27466/22, АС Дальневосточного округа от 20.02.2023 N Ф03-104/23, письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-06/2/112612, от 28.06.2019 N 03-11-11/47805, от 18.04.2018 N 03-11-11/25816).

Вместе с тем если арендодатель оказывает арендатору посреднические услуги (агентирование, комиссия) по приобретению коммунальных услуг, то при соблюдении определенных условий у арендодателя (агента), применяющего УСН, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение (смотрите письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-06/2/112612, от 28.09.2017 N 03-11-06/2/62942).

Следует учитывать, что такой вариант оформления отношений предполагает сначала заключение посреднического договора и лишь потом - договора с поставщиками коммунальных услуг (смотрите, например, письма Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12, от 21.01.2013 N 03-11-06/2/07). В противном случае наличие посреднических отношений может быть поставлено под сомнение, и налоговый орган будет иметь основания для квалификации сумм возмещения коммунальных расходов в качестве дохода арендодателя (смотрите также письмо Минфина России от 22.12.2020 N 03-11-06/2/112612).

Согласно положениям п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85 сделка, совершенная до заключения договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. В связи с этим при агентском договоре сделка с третьими лицами агентом, выступающим от своего имени, но за счет принципала, должна быть совершена после заключения агентского договора и только в интересах принципала. При соблюдении вышеуказанных условий по сделке с третьими лицами у агента, применяющего упрощенную систему налогообложения, в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение (решение АС Курской области от 20.01.2025 по делу N А35-4145/2023).

Решением АС Республики Карелия от 09.08.2023 по делу N А26-3651/2023 суд принял сторону налогоплательщика: ...суд считает, что денежные средства, поступившие в проверяемом периоде на расчетный счет ООО "Анни" от арендаторов помещений, были израсходованы им на оплату коммунальных услуг, предоставленных сторонними организациями арендаторам помещений, и в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ не подлежат учету при определении налоговой базы. При таких обстоятельствах ответчик (ИФНС) неправомерно доначислил Обществу суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Однако в дальнейшем данное решение было отменено постановлением Тринадцатого ААС от 27.10.2023: В результате проведенного анализа представленных документов выявлено, что договоры с ресурсоснабжающими организациями заключены до заключения агентских договоров с арендаторами... Суждения налогового органа о том, что если договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены до подписания агентских договоров и до возникновения фактических правоотношений с арендаторами-принципалами, обоснованны, основания для распространения условий агентских договоров на сделки с ресурсоснабжающими организациями отсутствуют. Условия по сделкам агента - ООО "Анни", применяющего УСН, с принципалами не соблюдены, так как фактически платежи производятся ресурсоснабжающим организациям от имени общества и в его интересах в рамках заключенных им договоров с ресурсоснабжающими организациями. Следовательно, заявитель не выполнял поручений ООО "Пинта", ООО "Сатурн", ООО "Успех", ИП Багдасарова Э.В. и не действовал в интересах последних, основания для распространения условий агентских договоров на вышеуказанные сделки с ресурсоснабжающими организациями отсутствуют. По сути, агентские договоры заключались с целью исключения получаемого дохода из налогооблагаемой базы.

Так как в рассматриваемой ситуации договоры с поставщиками коммунальных услуг заключены арендодателем до даты заключения посреднического договора с арендатором, налоговый орган может оспорить правомерность применения посреднической схемы.

В таком случае арендодателю безопаснее учитывать полученное от арендатора возмещение коммунальных услуг в составе доходов. Тогда сумма доходов по УСН за 2024 год превысит лимит в 60 млн руб., и организация становится плательщиком НДС в 2025 году.

НДС

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе ее осуществления. Для целей налогообложения сдача имущества в аренду признается оказанием услуги (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162).

Таким образом, сдача имущества в аренду признается объектом обложения НДС, а следовательно, сумма арендной платы является объектом обложения НДС (письмо Минфина России от 02.09.2024 N 03-03-06/1/82690, от 23.01.2019 N 03-07-11/3435).

Необходимость начисления НДС со стоимости компенсируемых коммунальных затрат арендодателя зависит от условий заключенного договора аренды.

На практике в договорах аренды встречаются следующие варианты расчетов за потребляемые арендатором коммунальные услуги:

1) стоимость коммунальных услуг включена в состав арендной платы в качестве постоянной или переменной составляющей. Тогда НДС исчисляется со всей суммы арендной платы;

2) между сторонами заключается агентский договор, в котором арендодатель выступает посредником и представителем арендатора перед поставщиками коммунальных услуг. Как указано выше, в данной ситуации посредническая схема может быть поставлена под сомнение.

3) стоимость коммунальных услуг возмещается арендатором арендодателю отдельно, без включения в состав арендной платы (сверх арендной платы). Тогда суммы возмещения арендатором стоимости коммунальных услуг не включаются в налоговую базу по НДС.

Так, если договором аренды предусмотрена постоянная арендная плата, а платежи за коммунальное обслуживание не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются на основании отдельного договора на возмещение затрат или на основании договора аренды как платежи, являющиеся возмещением затрат арендодателя на содержание предоставленных в аренду помещений, то платежи за коммунальные услуги не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС. Соответственно, счет-фактуру арендодатель на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет (письма Минфина России от 18.01.2024 N 03-07-11/3227, от 21.08.2020 N 02-08-10/73721, п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ со ссылкой на письма ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040@, от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340@, письмо ФНС России от 21.03.2006 N ШТ-6-03/297@ со ссылкой на письмо ФНС России от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28, письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 06.09.2005 N 07-05-06/234).

При таком варианте оформления арендодатель правомочен выставить счет-фактуру только на оказание услуг по предоставлению помещения в аренду (Энциклопедия решений. Как облагаются НДС коммунальные услуги при аренде помещений? (январь 2025 г.).

Таким образом, при заключении отдельного договора на возмещение затрат на коммунальное обслуживание суммы возмещения, полученные от арендатора, не включаются арендодателем в налоговую базу по НДС даже при отсутствии у него освобождения от НДС. Смотрите также Вопрос: Учет арендодателем на УСН возмещения арендатором коммунальных услуг с 01.01.2025 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.) и Примерную форму договора о компенсации арендатором расходов на оплату коммунальных услуг по содержанию сданного в аренду помещения (январь 2025 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как уплачивать НДС при УСН с 2025 года (январь 2025 г.);

- Энциклопедия решений. Как облагаются НДС коммунальные услуги при аренде помещений? (январь 2025 г.);

- Вопрос: Необходимость начисления НДС (либо отсутствия таковой) арендодателем со стоимости компенсируемых арендатором коммунальных услуг в зависимости от условий заключенного договора аренды. Риски (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2025 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

5 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.