Налоговый учет компенсации коммунальных платежей у арендодателя - плательщика ЕСХН

Организация на ЕСХН получает по отдельному соглашению от арендаторов компенсацию за коммунальные услуги.
Каким образом поступление компенсации и расход на нее должны отражаться в налоговой декларации по ЕСХН? Повлияет ли это на процент выручки? Как быть с НДС в данном случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Возмещение коммунальных платежей не учитывается арендодателем при определении налоговой базы по НДС.

Суммы компенсации при расчете доли дохода учитываться не должны.

В налоговой декларации суммы компенсации отражаются по строке 010 Раздела 2.

Обоснование позиции:

НДС

Если платежи за коммунальное обслуживание не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются на основании отдельного договора на возмещение затрат (как в рассматриваемом случае), то платежи за коммунальные услуги не учитываются арендодателем при определении налоговой базы по НДС. Соответственно, счет-фактуру арендодатель на сумму указанных платежей (компенсационных выплат) не составляет. Данная позиция неоднократно высказывалась уполномоченными органами (п. 2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@, письма Минфина России от 31.12.2008 N 03-07-11/392, от 06.09.2005 N 07-05-06/234). При таком варианте оформления арендодатель правомочен выставить счет-фактуру только на оказание услуг по предоставлению помещения в аренду.

По мнению официальных органов, арендодатель не может выступать в качестве поставщика коммунальных услуг, так как во взаимоотношениях с коммунальными организациями он является абонентом. Он вправе разрешить арендатору (в качестве субабонента) пользоваться своими инженерными сетями с компенсацией стоимости потребленных ресурсов. В п. 22 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66 указано, что соглашение, заключенное между арендодателем и арендатором и названное договором на поставку (отпуск) и потребление электроэнергии за плату, не является договором на энергоснабжение. Такое соглашение, фактически устанавливающее порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендуемых им помещениях, является частью договора аренды.

Так как арендодатель не оказывает коммунальных услуг, не являясь снабжающей организацией, и платежи за эти услуги не являются частью платежей за аренду, суммы НДС, предъявленные ресурсоснабжающими организациями, в части услуг, потребленных арендатором, арендодатель не может принять к вычету, поскольку эта часть коммунальных услуг приобретается для не облагаемых НДС операций, то есть не выполняются условия, предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ. Арендодатель может принять к вычету только часть НДС - с коммунальных услуг, которые использовал непосредственно он сам.

Не принимаемая к вычету часть НДС включается в стоимость услуг, которую возмещает арендатор, без выделения налога отдельно в счете (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, письма Минфина России от 03.03.2006 N 03-04-15/52, УФНС по г. Москве от 21.05.2008 N 19-11/48675, от 16.07.2007 N 19-11/067415). Соответственно, арендатор уплаченные суммы НДС по счетам за потребленную в рамках договора аренды коммунальные ресурсы не может возместить и не учитывает в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52).

Отметим, что такая позиция не бесспорна. Имеется судебная практика с выводами о том, что выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору не противоречит нормам гражданского и налогового законодательства (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, от 10.03.2009 N 6219/08).

Однако позиции нижестоящих судов расходятся.

Так, решения в пользу налогоплательщиков приняты в постановлениях АС Северо-Кавказского округа от 16.01.2017 N Ф08-8037/16, ФАС Московского округа от 19.10.2012 N Ф05-9953/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2015 N 09АП-1554/15, Восьмого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 N 08АП-4021/13. В свою очередь, в пользу налоговых органов приняты решения, в частности, в постановлениях АС Северо-Западного округа от 18.08.2015 N Ф07-4667/15, ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2009 N А56-48203/2007, Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2011 N 14АП-124/2011.

ЕСХН

При формировании налоговой базы по налогу в рамках ЕСХН признаются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

Перечень доходов, предусмотренный ст. 251 НК РФ, носит закрытый характер и не содержит такого дохода, как компенсация арендатором потребленных коммунальных ресурсов. В этой связи можно сделать вывод, что у данной организации имеются предпосылки для включения полученных сумм в налоговую базу.

Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к налогоплательщикам ЕСХН нами не обнаружено. Вместе с тем подобная логика неоднократно высказывалась чиновниками и судьями в отношении организаций на УСН (см., например, письма Минфина России от 13.05.2022 N 03-11-06/2/44281, от 09.12.2021 N 03-11-11/100249, от 28.06.2019 N 03-11-11/47805, от 22.05.2017 N 03-11-06/2/31137, письмо УФНС России по г. Москве от 17.11.2009 N 20-14/2/120232@, постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2023 N 13АП-9967/23, АС Западно-Сибирского округа от 23.03.2023 N А70-3442/22, АС Поволжского округа от 19.01.2023 N Ф06-27466/22).

В свою очередь, затраты данной организации на оплату коммунальных услуг, по нашему мнению, могут учитываться в составе расходов при определении объекта налогообложения при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (пп. 5 п. 2, п. 3 ст. 346.5, пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). В отношении организаций на УСН финансисты с таким подходом соглашались (см, например, письма Минфина России от 13.05.2022 N 03-11-06/2/44281, от 09.12.2021 N 03-11-11/100249).

В части расчета доли дохода сообщаем.

Согласно п. 2 ст. 346.2 НК РФ для признания организации сельскохозяйственным производителем необходимо, чтобы в общем доходе такой организации от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации произведённой ею сельскохозяйственной продукции, включая продукцию её первичной переработки, произведённую из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляла не менее 70 процентов.

Как уже было указано нами выше, при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1, 2 ст. 248 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Статьей 249 НК РФ определено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Исходя из указанных норм, расчет процентной доли доходов в целях определения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя производится от общего дохода от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Так как внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ, не относятся к доходам от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, то при расчете вышеуказанной доли дохода они не учитываются.

Данное мнение нашло отражение в письме ФНС России от 21.09.2015 N ГД-17-3/135.

Принимая во внимание позицию налогового ведомства, мы полагаем, что суммы компенсации, являющиеся, по сути, внереализационными доходами, при расчете доли дохода учитываться не должны.

К сожалению, разъяснениями официальных органов применительно к подобным доходам мы не располагаем.

Также отметим, что, например, из писем Минфина России от 21.01.2019 N 03-11-11/2631, от 18.04.2013 N 03-11-06/1/13282, от 05.06.2012 N 03-11-06/1/12, от 01.04.2011 N 03-11-06/1/5, от 27.12.2010 N 03-11-06/1/28 следует, что если деятельность по предоставлению имущества в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе, то в этом случае доходы в виде арендных платежей учитываются в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).

В налоговой декларации по ЕСХН суммы компенсации отражаются по строке 010 Раздела 2 в числе доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

9 февраля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.