Налоговые обязательства у российской организации, выплачивающей доходы иностранному экспедитору

Российская организация заказывает у поставщика-нерезидента транспортно-экспедиционные услуги. Закупка товара для последующей перепродажи заказчику на территории РФ производится на условиях EXW, а маршрут следования груза состоит из нескольких участков, организация, ТЭО на которых возложена на несколько экспедиторов. То есть первый участок следования вне территории РФ - у экспедитора-нерезидента (Литва), который выставляет счета за перевозку вне РФ и удерживает вознаграждение, а забор груза у экспедитора-нерезидента с консолидированного склада вне территории РФ и дальнейший импорт в РФ производится уже российской компанией-экспедитором, в рамках второго отдельного договора. Необходимо ли для целей удержания налога с доходов нерезидента (первого экспедитора) рассматривать весь маршрут следования как международную перевозку (как следование от поставщика до конечного грузополучателя), либо, т.к. данная услуга актируется экспедитором-нерезидентом как маршрут между двумя пунктами за пределами РФ, - как услуги вне РФ? Какими документами это можно подтвердить?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Мы не усматриваем необходимость исчисления российской организацией НДС и налога на прибыль в качестве налогового агента.

Выплачиваемые российской организацией доходы могут не отражаться в налоговом расчете сумм доходов, выплаченных иностранным организациям.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет положений международных договоров РФ по вопросам налогообложения над нормами НК РФ.

Вместе с тем в настоящее время приостановлено действие ряда положений международных договоров РФ. В том числе с Литвой (подп. 29 п. 1 Указа Президента РФ от 08.08.2023 N 585).

Таким образом, в рассматриваемом случае следует руководствоваться нормами главы 25 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ и относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ к указанным доходам относятся, например, доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках).

Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

В подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ не предусмотрено отнесение к доходам от международных перевозок доходов от услуг транспортной экспедиции (далее - ТЭУ) таких перевозок.

Отдельно доходы от оказания ТЭУ в п. 1 ст. 309 НК РФ также не упомянуты.

На основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6, 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ), имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ.

Из пп. 1, 2 ст. 309 НК РФ следует, что налогообложению на территории РФ не подлежат доходы иностранной организации от осуществления предпринимательской деятельности независимо от того, оказаны ТЭУ на территории РФ или нет (если только такая деятельность иностранных компаний на территории РФ не приводит к образованию постоянного представительства иностранной компании).

Следовательно, доходы литовской организации от оказания ТЭУ для российской организации не подлежат налогообложению налогом на прибыль на территории РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Ранее Минфин России неоднократно указывал, что доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг, поэтому к последним не применяется порядок налогообложения у источника выплаты (смотрите, например, письма Минфина России от 14.02.2014 N 03-08-13/6151, от 11.08.2017 N 03-08-05/51807, от 27.02.2017 N 03-08-05/10881, от 08.08.2016 N 03-08-05/46308, от 13.10.2014 N 03-08-05/51478, от 22.04.2013 N 03-08-05/13769).

В результате усматривается, что вознаграждение экспедитора и доходы от оказания прочих услуг экспедитора не подлежат налогообложению в РФ в силу п. 2 ст. 309 НК РФ.

При этом, по нашему мнению, для ТЭУ нет оснований учитывать место нахождения пунктов перевозки.

В то же время в п. 3 письма ФНС России от 09.03.2023 N ШЮ-4-13/2691@ было указано, что при рассмотрении вопроса о налогообложении доходов от международных перевозок необходимо учитывать, что доход от оказания услуг перевозки возникает у перевозчика. Такой доход подлежит налогообложению в РФ (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

В случаях, когда такой доход выплачивается через транспортно-экспедиторские компании, не являющиеся перевозчиками, выплачиваемый доход может дополнительно включать вознаграждение посредника или стоимость прочих услуг экспедитора.

В свою очередь доход от оказания услуг международной перевозки возникает у перевозчика и подлежит налогообложению в РФ (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ) (хотя и выплачивает его экспедитор).

В то же время, как уже было отмечено нами выше, под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ. Значит, можно заключить, что перевозка между пунктами, находящимися за пределами РФ, международной для целей исчисления налога на прибыль не признается и в ее отношении подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ не применяется. Поэтому доход перевозчика налогом на прибыль в РФ также не облагается на основании п. 2 ст. 309 НК РФ.

В пользу данной позиции свидетельствует письмо Минфина России от 07.03.2006 N 03-08-05. В нем рассматривалась ситуация, близкая к данной. Так, в железнодорожных перевозках груз следует по сети железных дорог, проходящих через территории нескольких государств, при этом по территории каждого государства перевозка осуществляется железнодорожным перевозчиком / экспедитором соответствующего государства. Налогоплательщик просил разъяснить, относится ли к перевозкам, осуществляемым исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ, случаи, когда груз, погруженный на станции другого государства и проследовавший транзитом по территории РФ, следует дальше по территории иностранных государств в пункт назначения на территорию иностранного государства. При этом иностранный перевозчик/экспедитор оказывает услуги по перевозке груза, начиная со станции, находящейся на территории этого перевозчика (за пределами РФ), и дальше по территории иностранных государств.

В данных обстоятельствах представители Минфина России пришли к выводу, что доход, выплачиваемый российской организацией иностранной организации-перевозчику за железнодорожную перевозку, осуществляемую между пунктами, находящимися за пределами РФ, не относится к доходам от источников в РФ и налогообложению в РФ не подлежит.

Нами не обнаружено разъяснений официальных органов, а также арбитражной практики, которые бы позволяли сделать однозначный вывод, что весь маршрут следования товара следует рассматривать в качестве международной перевозки в понимании подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ.

В части представления налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям (далее - Налоговый расчет), и сумм удержанных налогов сообщаем.

На протяжении долгого времени существовала позиция, что доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, хотя налогом на прибыль в РФ и не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ и отражаются российскими организациями - налоговыми агентами в Налоговом расчете (смотрите, например, письма ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 12.11.2020 N СД-4-3/18617@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 16.01.2019 N СД-4-3/431@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611).

В то же время в письме ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@ указано, что не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете, в частности, доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, полученные от сделок по реализации товаров в адрес российских лиц.

В указанном письме также отмечается: "В связи с этим налоговым органам при проведении контрольно-аналитической работы в отношении операций (сделок) российских налогоплательщиков с иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в РФ, необходимо не допускать необоснованного взыскания штрафов и приостановлений операций по счетам российских налогоплательщиков в связи с неподачей расчетов. Руководителям (исполняющим обязанности руководителя) управлений ФНС России по субъектам ПФ и межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов".

Но при этом чиновники буквально сказали, что "могут не отражаться в Налоговом расчете". Данная фраза означает, что российская организация во избежание рисков не лишена права на отражение таких доходов в Налоговом расчете (смотрите материал: - Вопрос: Заполнение налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов при выплате иностранным компаниям доходов за услуги транспортной экспедиции и услуги международной перевозки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.)).

НДС

В силу пп. 1, 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, налоговая база определяется налоговыми агентами, которые должны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Место реализации работ (услуг) определяется на основании положений ст. 148 НК РФ.

В соответствии с подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации ТЭУ, оказываемых иностранной организацией в отношении товаров, перевозимых между пунктами, находящимися за пределами РФ, территория РФ не признается. Поэтому российская организация, приобретающая данные услуги у иностранной организации, не является налоговым агентом, обязанным исчислять и уплачивать НДС в российский бюджет по этим услугам (смотрите также письма Минфина России от 20.01.2022 N 03-07-08/3050, от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61222).

Учитывая изложенное, полагаем, что при выплате вознаграждения экспедитору у организации обязанности налогового агента не возникают. Аналогичном образом можно рассуждать и об услугах по перевозке (смотрите также письма Минфина России от 26.07.2017 N 03-07-08/47512, от 18.10.2013 N 03-07-08/43655). У российской организации возникают обязанности налогового агента по НДС только в случае, если перевозка осуществляется иностранной компанией между пунктами, находящимися на территории РФ (смотрите п. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Обобщив сказанное выше, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемом случае обязанности налогового агента по НДС у организации не возникают.

Что касается документов, то, на наш взгляд, об отсутствии у российской организации обязанностей налогового агента как по налогу на прибыль, так и по НДС будут свидетельствовать договор с экспедитором, а также транспортные документы, в которых обозначены пункты отправления и назначения, находящиеся за пределами РФ.

В заключение отметим, что анализируемая нами ситуация однозначной не является. Поэтому для исключения сомнений и рисков рекомендуем обратиться за персональными письменными разъяснениями в налоговый орган и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

24 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.