Определение суммы НДФЛ при выплате дивидендов

Организация выплачивает дивиденды акционеру - физическому лицу. Сумма дивидендов составляет 12 млн руб. НДФЛ исчисляется по ставкам 13% (с пяти млн руб. - 650 тыс. руб.) и 15% (с 7 млн руб. - 1050 тыс. руб.) (в сумме превышения над базой в пять млн руб.). При этом в пользу организации были распределены в налоговом/отчетном периоде дивиденды в размере 2,3 млн руб., с которых был удержан налог на прибыль в размере 13% - 299 тыс. руб. (доля участия в организации менее 50%).
Каков порядок применения налогового вычета по налогу на прибыль к сумме НДФЛ с дивидендов физического лица? К какой части НДФЛ (по ставке 13% или по ставке 15%) нужно применять налоговый вычет по налогу на прибыль? В каком порядке нужно применять налоговый вычет, если выплата дивидендов осуществляется частями: в первую выплату, последнюю или пропорционально суммам выплат?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Глава 23 НК РФ не содержит механизма зачета налога на прибыль при исчислении НДФЛ с дивидендов в случае выплаты дивидендов частями.

При этом глава 23 НК РФ также не предусматривает порядка распределения налога на прибыль при исчислении НДФЛ с дивидендов по разным налоговым ставкам.

Поэтому зачет налога на прибыль при исчислении НДФЛ с дивидендов участника возможно осуществлять при каждой выплате дивидендов нарастающим итогом до того момента, пока сумма налога на прибыль, подлежащая зачету, не станет равняться нулю.

Применительно к данному случаю это означает, что фактически налог на прибыль будет зачтен в уплату НДФЛ, исчисленного по ставке 13 процентов.

Однако имеются пояснения налогового ведомства, из которых усматривается, что сначала налог на прибыль подлежит зачету в уплату НДФЛ по ставке 15 процентов.

Принимая во внимание неоднозначность ситуации, а также отсутствие разъяснений чиновников, считаем целесообразным обратиться за персональными разъяснениями к уполномоченным органам.

Обоснование позиции:

Особенности уплаты НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в организации установлены ст. 214 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 214 НК РФ исчисление суммы и уплата НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются лицом, признаваемым в соответствии с главой 23 НК РФ налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов по налоговым ставкам, предусмотренным ст. 224 НК РФ, с учетом положений п. 3.1 ст. 214 НК РФ.

Непосредственно механизм такого зачета при выплате дивидендов участнику несколькими платежами в главе 23 НК РФ не разъясняется.

По нашему мнению, в анализируемой ситуации необходимо учитывать следующее.

В общем случае налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

При получении дохода в виде дивидендов дата фактического получения такого дохода на основании подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода в виде дивидендов, в том числе перечисления его на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (письма Минфина России от 10.03.2023 N 03-04-06/20263, от 06.08.2021 N 03-04-06/63397).

В свою очередь, как уже было отмечено выше, в п. 3 ст. 214 НК РФ говорится, что исчисление суммы и уплата налога в отношении доходов от долевого участия в российской организации, полученных в виде дивидендов, осуществляются налоговым агентом, отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов с учетом положений п. 3.1 ст. 214 НК РФ (письма Минфина России от 14.02.2024 N 03-04-05/12838, от 07.11.2023 N 03-04-06/105870, от 19.05.2023 N 03-04-06/46014).

В силу п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пп. 1, 3.1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Кроме того, глава 23 НК РФ не предусматривает распределение вычета в виде налога на прибыль между выплатами дивидендов в зависимости от применяемой налоговой ставки.

Исходя из взаимосвязи приведенных норм, можно предположить, что организации следует исчислять НДФЛ с дивидендов участника, подлежащий удержанию и перечислению, с учетом положений п. 3.1 ст. 214 НК РФ, при каждой выплате дивидендов нарастающим итогом до того момента, пока сумма налога на прибыль, подлежащая зачету, не станет равняться нулю.

Иными словами, в данном случае налог на прибыль зачтется при исчислении НДФЛ при первой выплате дивидендов (смотрите также материал: Вопрос: Как заполнить отчет по форме 6-НДФЛ при выплате дивидендов физическому лицу в 2024 году с зачетом дивидендов, полученных самой организацией? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.)). Если сумма первой выплаты будет менее 2,3 млн руб., то оставшаяся часть налога на прибыль зачтется при следующей выплате. При таком подходе исходя из суммы дивидендов, облагаемых налогом на прибыль, в рассматриваемой ситуации в любом случае налог на прибыль будет зачтен при расчете НДФЛ с дивидендов, исчисленного по ставке 13 процентов.

Вместе с тем из письма ФНС России от 30.03.2021 N БС-4-11/4206@, посвященного порядку заполнения формы 6-НДФЛ, усматривается, что сумма налога на прибыль засчитывается в счет уплаты НДФЛ по ставке 15 процентов (смотрите также письма ФНС России от 04.08.2021 N СД-4-11/11028@, от 21.04.2021 N БС-4-11/5471@).

То есть из письма ФНС России от 30.03.2021 N БС-4-11/4206@ следует, что налог на прибыль к зачету при определении суммы удержанного налога с дивидендов засчитывается в первую очередь в счет НДФЛ с превышения (15%) (смотрите материал: Как в 1С начислить дивиденды учредителю-сотруднику (журнал "БУХ.1С", N 10, октябрь 2021 г.)).

В своем примере налоговики рассмотрели ситуацию, когда дивиденды были выплачены одной суммой. Однако как применить подобный подход, если, например, в налоговом периоде не будут полностью осуществлены выплаты, и доход, облагаемый по ставке 15 процентов, получен не будет, в письме не разъясняется.

Обращаем внимание, что при любой методике зачета налога на прибыль итоговая сумма НДФЛ к уплате не меняется. Предположим, что выплата дивидендов осуществляется тремя платежами по 4, 3 и 5 млн руб. соответственно. НДФЛ к уплате составит 1 401 000 руб. (5 000 000 руб. х 13% (650 000 руб.) + 7 000 000 руб. х 15% (1 050 000 руб.) - 299 000 руб.) вне зависимости от того, какой НДФЛ (исчисленный по ставке 13 или 15 процентов) уменьшит уплаченный налог на прибыль. Таким образом, ни налогоплательщик, ни бюджет в результате потерь не понесут.

При этом если указанный подход не будет поддержан налоговыми органами, может иметь место диспропорция по разным ставкам НДФЛ. Как поясняют налоговые органы, уплаченный по повышенным ставкам налог, согласно поручениям Президента РФ, идет на лечение детей с тяжелыми, редкими заболеваниями, на закупку лекарств, техники, средств реабилитации, высокотехнологичные операции (смотрите письмо УФНС по Новгородской области от 14.07.2023 N 2.10-20/23927@, информацию Минфина России от 21.10.2020, а также информацию на сайте ФНС России: https://www.nalog.gov.ru/rn51/ifns/imns51_02/12551259/?ysclid=m26nsu3fmb907618872).

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Разъяснений уполномоченных органов по ситуациям, близким к данному случаю, нами не обнаружено. Вместе с тем косвенным подтверждением зачета налога на прибыль по мере выплаты дивидендов может служить письмо Минфина России от 05.06.2018 N 03-04-06/38547. В нем чиновники, отвечая на вопрос об уплате НДФЛ при выплате физическому лицу доходов от долевого участия в российской организации, отметили, в частности, что при каждой выплате дивидендов учитывается остаток по показателю Д2, образовавшийся при исчислении суммы налога в отношении предыдущей выплаты дивидендов.

Иных официальных разъяснений, а также судебных решений применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено. Приведенная выше позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше.

Для исключения сомнений и рисков организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

14 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.