Налог с доходов зарубежной авиакомпании (ОАЭ), при агентском договоре на продажу авиаперевозок на территории РФ

Российской организацией заключен агентский договор на продажу авиаперевозок на территории РФ с зарубежной авиакомпанией (ОАЭ). Должна ли российская компания удерживать налог на прибыль с доходов, выплачиваемых по этому договору, и предоставлять соответствующую налоговую отчетность? Зарубежная авиакомпания представительства в РФ не имеет.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Доходы, полученные иностранными авиакомпаниями от международных перевозок, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и в соответствии с НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты по ставке 10%.

Налоговый агент, осуществивший выплаты в адрес иностранных организаций, обязан не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять налоговый расчет по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в налоговый орган по месту своего нахождения.

Обоснование позиции:

Отношения по заключению и исполнению договоров перевозки на территории Российской Федерации регулируются нормами ГК РФ (главой 40 ГК РФ), по осуществлению воздушных перевозок - нормами Воздушного кодекса Российской Федерации (далее - ВК РФ).

При этом по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а в случае сдачи пассажиром багажа - также доставить багаж в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение багажа лицу; пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд, а при сдаче багажа - и за провоз багажа (ст. 786 ГК РФ). То есть в договоре перевозки участвуют два лица - перевозчик и пассажир, при этом заключение договора перевозки пассажира удостоверяется билетом, а сдача пассажиром багажа - багажной квитанцией.

Ввиду того, что договор воздушной перевозки пассажира, договор воздушной перевозки груза удостоверяется соответственно билетом и багажной квитанцией в случае перевозки пассажиром багажа (п. 2 ст. 105 Воздушного кодекса РФ), можно сказать, что, продавая авиабилет, российская организация заключает договор на будущую перевозку, по которому права и обязанности возникают непосредственно у иностранной компании - авиакомпании.

В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль в РФ.

Иностранная организация, действующая через свое постоянное представительство, должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль (п. 8 ст. 307 НК РФ).

Доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, которые не связаны с предпринимательской деятельностью через постоянное представительство иностранной организации, подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, ст. 312 НК РФ, письма Минфина России от 27.04.2024 N 03-07-08/40020, от 10.04.2023 N 03-03-06/1/31719, от 08.06.2015 N 03-08-13/33142, от 31.03.2015 N 03-08-05/17640).

К доходам, удерживаемым у источника выплаты доходов, в том числе относятся доходы от международных перевозок (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом. Следует отметить, что если перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, она в соответствии с Налоговым кодексом не рассматривается как международная для целей взимания налога на прибыль. Доходы иностранных организаций от осуществления таких перевозок не относятся к доходам от источников в Российской Федерации (письмо Минфина России от 14.11.2023 N 03-08-05/108523, от 13.11.2023 N 03-08-05/107808).

В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ. При этом подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ установлено, что исключением из указанного правила является случай выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Таким образом, при получении иностранной организацией доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство, обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, выплачивающего доход такой организации (п. 1.1 ст. 309, ст. 310, ст. 312 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 08.06.2015 N 03-08-13/33142, от 31.03.2015 N 03-08-05/17640.

При этом в силу п. 1 ст. 286 НК РФ, п. 1 ст. 310 и п. 2 ст. 284 НК РФ налоговый агент должен при выплате дохода иностранной компании по международным перевозкам удержать налог на прибыль по ставке 10 процентов (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Как уже было сказано, если иностранная организация является резидентом государства, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, и представила налоговому агенту до даты выплаты дохода подтверждение своего постоянного местонахождения в том государстве, то налогообложение доходов указанной иностранной организации у источника выплаты в РФ производится с учетом положений такого международного договора.

В рассматриваемой ситуации следует отметить, что классического соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и ОАЭ не существует (смотрите информацию Минфина России от 01.01.2021). Поэтому в данном случае применяются нормы НК РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Таким образом, если перевозка рассматривается как международная, то при выплате дохода иностранной компании российская организация, реализующая услуги авиаперевозки по агентскому договору, является налоговым агентом по налогу на прибыль (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, ст. 312 НК РФ, письма Минфина России от 27.04.2024 N 03-07-08/40020, от 10.04.2023 N 03-03-06/1/31719, от 08.06.2015 N 03-08-13/33142, от 31.03.2015 N 03-08-05/17640).

О налоговом расчете

Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2024, налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ (то есть не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом), представляет налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

С 01.01.2024 применяются Форма налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов и Порядок ее заполнения, утвержденные приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@.

В письме ФНС России от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@ даны разъяснения по заполнению нового расчета:

1) Налоговый расчет заполняется нарастающим итогом и представляется налоговыми агентами (организациями и ИП), осуществившими выплаты в адрес иностранных организаций в течение налогового периода.

Таким образом, если выплата в пользу иностранной организации осуществлена в первом отчетном периоде (январь, первый квартал), то обязанность по представлению налоговых расчетов сохраняется за все отчетные периоды до конца соответствующего года.

2) Отражению в расчете подлежат все виды доходов иностранной организации от источников в РФ:

- подлежащие обложению налогом;

- не подлежащие налогообложению;

- осуществленные в неденежной форме (например, в виде взаимозачетов, капитализации процентов). Подробнее в материале: Энциклопедия решений. Как заполнить и сдать налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (июль 2024).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации (июль 2024);

- Энциклопедия решений. Как облагаются налогом на прибыль услуги по международной перевозке товаров (июль 2024);

- Вопрос: Налоговые обязанности при покупке российской организацией услуг воздушной перевозки пассажиров у армянского перевозчика (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.);

- Вопрос: Налогообложение налогом на прибыль дохода иностранной организации от международных перевозок (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.);

- Вопрос: Налоговый агент, ставка налога на прибыль с 01.01.2024 приобретение услуг международной перевозки у взаимозависимого иностранного контрагента (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина

Ответ прошел контроль качества

9 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.