Имеет ли право заказчик заставлять исполнителя по договору подряда уменьшать цену на закупленные без НДС ТМЦ, стоимость которых компенсируется заказчиком на ставку НДС, которая будет предъявлена исполнителем?

Организация (общая система налогообложения) - исполнитель работ на основании договора подряда (стороны работают по договору с НДС) одновременно с выполнением ремонтных работ производит закупку ТМЦ, стоимость которых компенсируется заказчиком отдельно. Закупку ТМЦ исполнитель произвел у поставщика, применяющего УСН, без НДС. Имеет ли право заказчик заставлять исполнителя по договору подряда уменьшать цену на закупленные ТМЦ на ставку НДС, которая будет предъявлена исполнителем?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Подрядчик не может предъявить НДС сверх оплаченной стоимости ТМЦ, поскольку компенсация предполагает возмещение оплаченных подрядчиком затрат, что согласуется с позицией контролирующих органов об исчислении НДС с компенсации затрат исполнителя по расчетной ставке.

Обоснование позиции:

Уполномоченные органы придерживаются позиции, что возмещение заказчиком расходов, понесенных исполнителем в связи с исполнением им договора, связано с оплатой работ (услуг), реализованных заказчику (письма Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@).

Например, в письме Минфина России от 05.04.2019 N 03-07-11/23881 сообщено, что денежные средства, выплачиваемые заказчиком подрядчику сверх цены, установленной договором подряда, при выполнении подрядчиком строительно-монтажных работ надлежащего качества в установленный договором подряда срок, связаны с оплатой строительно-монтажных работ, реализованных подрядчиком заказчику. В связи с этим указанные денежные средства подлежат включению подрядчиком в налоговую базу по НДС (смотрите также письмо Минфина России от 30.08.2019 N 03-07-08/66754 по вопросу компенсации подрядчику таможенных платежей по ввозимым материалам и запасным частям, используемым при выполнении им работ для заказчика).

В свою очередь, в письме Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64436 дополнительно сообщается, что квалификация выплат в качестве денежных средств, связанных или не связанных с оплатой реализованных продавцом товаров (работ, услуг), должна производиться в каждом конкретном случае с учетом условий соответствующих договоров в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации.

Так, если расходы подрядчика (исполнителя) связаны с исполнением им своих обязательств по договору с заказчиком, то даже в случае согласования сторонами, что такие расходы заказчик компенсирует отдельно - по фактическим затратам, сумма компенсации включается в налоговую базу по НДС в силу специальной нормы - подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (постановление Пятнадцатого ААС от 27.11.2014 N 15АП-18241/14).

Суды учитывают положения договора и указывают, что компенсируемые расходы исполнителя являются частью цены договора, хотя и определяются не в момент заключения договора, а по факту их несения. Если цена договора не учитывает некоторые расходы подрядчика, то компенсация их заказчиком после выполнения работ (исполнения услуг) все равно считается частью цены (смотрите постановления АС Северо-Кавказского округа от 03.08.2018 N Ф08-5367/18 по делу N А32-45570/2017, Первого ААС от 28.08.2013 N 01АП-3264/13).

В постановлении Четвертого ААС от 12.09.2017 N 04АП-3296/17 судьи исходили из того, что суммы, перечисленные в счет возмещения затрат, понесенных исполнителем для оказания услуг (то есть затрат, необходимых для осуществления исполнителем деятельности, направленной на получение дохода от оказания услуг), облагаются НДС. Как указали судьи, анализ содержания заключенных договоров позволяет сделать вывод, что спорные суммы входили в цену (в понятии налогового законодательства - стоимость) оказанных услуг, следовательно, и вознаграждение, и суммы, перечисленные в счет возмещения затрат, понесенных исполнителем для оказания услуг (то есть затрат, необходимых для осуществления обществом деятельности, направленной на получение дохода от оказания услуг), облагаются НДС.

Таким образом, вопрос исчисления НДС с сумм полученной исполнителем от заказчика компенсации дополнительных расходов является спорным. Возмещение дополнительных расходов исполнителя, не включаемых согласно условиям договора в стоимость оказываемых услуг, для целей НДС следует (в целях минимизации налоговых рисков) рассматривать как суммы, связанные с оплатой реализуемых работ, что влечет за собой при их получении необходимость увеличения налоговой базы по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (при этом НДС исчисляется по расчетной ставке 20/120). См. также Вопрос: НДС при возмещении заказчиком исполнителю дополнительных расходов сверх цены договора. Налог на прибыль у исполнителя и заказчика (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.).

Цена гражданско-правового договора устанавливается соглашением сторон, кроме случаев, когда она определяется исходя из регулируемых цен (тарифов) (п. 1 ст. 424 ГК РФ). То есть НДС, с одной стороны, представляет собой налог, сумму которого продавец-налогоплательщик обязан уплатить в бюджет, а с другой стороны, он является частью согласованной сторонами цены, по которой оплачивается исполнение договора.

При этом предъявляемая продавцом сумма НДС всегда является частью цены договора (выделяется из цены для целей налогообложения), если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, смотрите также определение ВС РФ от 26.08.2021 N 305-ЭС21-10740).

Применение расчетной ставки НДС не обосновано только в том случае, если в договоре зафиксировано (или это следует из других обстоятельств), что цена указана без учета НДС. В таком случае НДС начисляется сверх цены (письмо Минфина России от 25.09.2023 N 03-07-11/90936 и письмо ФНС России от 05.10.2016 N СД-4-3/18862@).

В связи с этим, на наш взгляд, подрядчик не может предъявить НДС сверх оплаченной стоимости ТМЦ, поскольку компенсация предполагает возмещение оплаченных подрядчиком затрат, что согласуется с позицией контролирующих органов об исчислении НДС по расчетной ставке.

Счет-фактура в этом случае составляется исполнителем в одном экземпляре и заказчику не выставляется (п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137; письмо Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-09/44156; письма Минфина России от 01.09.2023 N 03-07-11/83443, от 05.04.2019 N 03-07-11/23881, письмо Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, от 06.02.2013 N 03-07-11/2568; письма Минфина России от 15.11.2019 N 03-07-11/88148, от 01.12.2016 N 03-07-09/71191, от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, от 06.02.2013 N 03-07-11/2568; Энциклопедия решений. НДС по возмещению расходов поставщика по доставке, не включенных в цену товаров).

Таким образом, при получении денежных средств в счет возмещения дополнительных расходов счет-фактура составляется в одном экземпляре. Заказчику счет-фактура не выставляется и к вычету заказчиком НДС не предъявляется.

При этом отметим, что если цена договора сформирована с учетом "покрытия" дополнительных расходов подрядчика, базой по НДС будет договорная цена работ без разбивки на отдельные составляющие. Соответствующие разъяснения (со ссылкой на п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по НДС устанавливается как стоимость товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых по ст. 105.3 НК РФ, и без включения в них налога) представлены в письмах Минфина (смотрите, например, письма Минфина России от 15.06.2021 N 03-07-11/46954, от 16.02.2018 N 03-07-14/9856, от 30.03.2017 N 03-07-11/18544, от 06.02.2017 N 03-05-05-04/6115 и ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Цена гражданско-правового договора;

- Энциклопедия решений. Выделение НДС в цене гражданско-правового договора;

- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет сумм компенсации расходов, полученных исполнителем от заказчика (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);

- Вопрос: Отражение в учете и налогообложение по НДС операций по частичному возмещению заказчиком расходов исполнителя на оплату услуг, оказанных последнему третьими лицами (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);

- Налоговые последствия разных вариантов компенсации расходов заказчика или исполнителя (О.О. Цохорова, "Российский налоговый курьер", N 10, май 2012 г.);

- Вопрос: Бюджетное учреждение оказывает транспортные услуги (облагаются НДС). Расходы на проживание возмещаются заказчиком отдельно (в стоимость оказываемых услуг расходы на проживание не включены). Заказчик по договору должен возместить исполнителю командировочные расходы сотрудников учреждения в части проживания. Должен ли исполнитель выставлять заказчику счет-фактуру на возмещение командировочных расходов? Облагается ли данное возмещение НДС? Чем является возмещение командировочных расходов для целей налогообложения прибыли: доходом от реализации (выручкой) или внереализационным доходом? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.