Отражение доходов, выплаченных контрагенту КНР за услуги по железнодорожной перевозке, в налоговом расчете, представляемом в налоговый орган

Российская организация в 4 квартале 2023 года производила оплату в юанях иностранной организации в КНР за доставку товара железнодорожным транспортом по территории КНР и РФ (Москва). Заключен договор международной транспортной экспедиции, в котором указано, что сторона "А" (организация) поручает стороне "Б" действовать в качестве агента по международным грузоперевозкам и связанной деятельности при оказании стороной "Б" логистических услуг в соответствии с условиями настоящего договора. Требуется ли подать сведения в ИФНС в разделе 4 налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данной ситуации доход иностранной организации следует рассматривать как доход от международной перевозки, который подпадает под действие подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ. При выплате доходов, названных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в т.ч. тех, которые на основании соглашения об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в РФ либо облагаются по пониженной ставке, российская организация заполняет раздел 3 Налогового расчета.

Обоснование позиции:

О налогооблагаемых доходах иностранных компаний с учетом норм главы 25 НК РФ

Порядок налогообложения доходов иностранных организаций зависит от того, какие именно услуги они оказывают (каким образом квалифицируются оказанные услуги): как услуги международной перевозки или как экспедиторские (экспедиционные) услуги. Поясним, с чем это связано.

Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников, находящихся в РФ, являются плательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ).

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и относятся к доходам иностранной организации от источников в России, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (налоговым агентом), при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Таким образом, при выплате доходов иностранной компании, не имеющей в РФ постоянного представительства, через которое она осуществляет свою деятельность, российская организация исполняет обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога в том случае, если выплачиваемый доход относится к перечню видов доходов, предусмотренному п. 1 ст. 309 НК РФ.

Среди доходов, названных в п. 1 ст. 309 НК РФ, числятся:

- доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (пп. 8);

- доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. При этом работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству) (пп. 9.4, введенный с 01.01.2024 Федеральным законом от 27.11.2023 N 539-ФЗ).

Доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Как подчеркивает Минфин России, к доходам от международной перевозки, указанной в подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, доходы от оказания экспедиторских услуг не относятся. Вместе с тем если услуги, оказываемые в рамках договора транспортной экспедиции, по своему объему и характеру могут быть квалифицированы в рамках норм Налогового кодекса и конкретного международного договора об избежании двойного налогообложения как международная перевозка, следует руководствоваться в том числе нормами п. 1 ст. 309, ст. 310 и 312 НК РФ (письма Минфина России от 28.04.2021 N 03-08-05/32703, от 28.04.2021 N 03-08-05/32700).

Относительно налогообложения дохода иностранной организации от оказания услуг по организации доставки товаров (услуг транспортной экспедиции) дополнительно нужно учитывать следующие разъяснения Минфина России.

Если доход от международных перевозок выплачивается через транспортно-экспедиторские компании, не являющиеся перевозчиками, данный доход может дополнительно включать вознаграждение посредника или стоимость прочих услуг экспедитора. В связи с этим необходимо устанавливать фактический размер каждого вида дохода в общей сумме платежа и определять соответствующие налоговые последствия.

Доход иностранной организации от международной перевозки в случае невозможности выделения из такого дохода вознаграждения посредника или стоимости прочих услуг экспедитора подлежит обложению налогом согласно подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, т.е. как доход от международной перевозки (письмо Минфина России от 20.12.2023 N 03-08-05/123622).

О международных соглашениях РФ

Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ). Поэтому в ситуации, когда российская организация заключает договор с иностранной компанией - резидентом государства, с которым у России действует международный договор по вопросам налогообложения, положения этого договора имеют приоритетное значение при налогообложении доходов иностранной организации на территории РФ.

Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы заключено в г. Москве 13.10.2014.

Термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда такое судно используется исключительно для перевозки между пунктами в другом Договаривающемся Государстве (подп. "g" п. 1 ст. 3).

Прибыль предприятия Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство (п. 1 ст. 7).

Положения названного соглашения не применяются к правоотношениям между Российской Федерацией и Тайванем (письмо Минфина России от 12.08.2021 N 03-08-05/64903). Между Правительством Российской Федерации и Правительством Тайвань соглашение не заключено.

С учетом изложенного доходы, полученные иностранным контрагентом КНР (при отсутствии представительства на территории РФ) от российской организации, не подлежат обложению налогом в РФ (у источника выплаты дохода). У российской организации не возникают обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога с указанных доходов.

О налоговом расчете

Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2024, налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ (то есть не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода и не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом), представляет налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения.

С 01.01.2024 применяются Форма налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов и Порядок ее заполнения, утвержденные приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@.

Согласно п. 52 Порядка раздел 3 заполняется в отношении подлежащих налогообложению доходов от источников в Российской Федерации, предусмотренных п. 1 ст. 309 НК РФ, выплаченных иностранным организациям в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, а также налогов, исчисленных и подлежащих удержанию налоговым агентом с таких доходов в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода.

В разделе 3 отражается информация об иностранных организациях - получателях дохода от источников в Российской Федерации, о выплаченных налоговым агентом иностранным организациям доходах от источников в Российской Федерации, удержанных налогах, а также о лицах, имеющих фактическое право на выплаченные доходы.

Согласно п. 71 Порядка, если доход не подлежит налогообложению в РФ либо если международным договором Российской Федерации установлен льготный режим налогообложения, либо в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в Российской Федерации, по строке 070 проставляется либо пониженная ставка, либо указывается значение "99.99". Например, при применении ставки 0% по строке 070 указывается "0-.--", при применении ставки 15% отражается "15.--", а в случае если доход от источника в Российской Федерации не подлежит налогообложению или облагается НДФЛ, указывается условное значение "99.99".

При указании по строке 070 значения "0-.--" или "99.99" строки 080-110 и 140 не заполняются.

Таким образом, если доходы, полученные иностранной компаний от российской организации, названы в п. 1 ст. 309 НК РФ, но на основании соглашения об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в РФ либо облагаются по пониженной ставке, то информация об этих компаниях отражается в разделе 3 налогового расчета.

Раздел 4 налогового расчета заполняется при выплате иностранным организациям доходов от источников в РФ, не подлежащих налогообложению у источника выплаты, то есть доходов, подпадающих под действие п. 2 ст. 309 НК РФ, а также в отношении доходов, предусмотренных п. 2.3 ст. 309 НК РФ (пп. 5, 111 Порядка заполнения налогового расчета).

Подведем итог. В данной ситуации доход иностранной организации, по нашему мнению, следует рассматривать как доход от международной перевозки, который подпадает под действие подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ. При выплате доходов, названных в п. 1 ст. 309 НК РФ, в т.ч. тех, которые на основании соглашения об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в РФ либо облагаются по пониженной ставке, российская организация заполняет раздел 3 Налогового расчета.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как облагаются налогом на прибыль услуги по международной перевозке товаров;

- Энциклопедия решений. Как заполнить и сдать налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов;

- Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации;

- Вопрос: О налоговом расчете у российской организации, оказывающей транспортно-экспедиционные услуги с привлечением иностранных компаний (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.);

- Вопрос: Заполнение налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов при выплате иностранным компаниям доходов за услуги транспортной экспедиции и услуги международной перевозки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

31 мая 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.