Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате дохода иностранной компании

Российская организация планирует приобрести у взаимозависимой (на основании подп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, лицо - гражданин РФ) по отношению к ней иностранной компании (резидент Республики Узбекистан), не осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, информационные услуги.
Каков порядок начисления, уплаты и зачета российской организацией налога на прибыль с указанных доходов с 01.01.2024 в связи с вступлением в силу подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ? Применяются ли при налогообложении таких доходов положения подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ? Что будет являться подтверждением фактического права на получение дохода согласно ст. 312 НК РФ? Какие будут последствия для организации в случае, если подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное местонахождение в Республике Узбекистан, будет заверено уполномоченным органом датой после выплаты дохода?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При наличии документов, указанных в п. 1 ст. 312 НК РФ, у организации отсутствует обязанность по исчислению налога на прибыль в качестве налогового агента.

Получение таких документов после выплаты дохода может привести к претензиям.

Глава 25 НК РФ не содержит конкретного перечня документов, подтверждающих право иностранной компании на получение соответствующего дохода.

Обоснование позиции:

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6, 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ), имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ.

На основании подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом.

В целях подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству).

В рассматриваемом случае информационные услуги оказываются взаимозависимой компанией. При этом, как мы понимаем, местом государственной регистрации организации является территория РФ.

Таким образом, получается, что в целях применения подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ услуги оказываются взаимозависимой иностранной компанией на территории РФ. В результате у российской организации возникают предпосылки для исчисления в качестве налогового агента налога на прибыль с дохода, выплачиваемого иностранной компании.

В силу подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключение случая выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.

Между РФ и Республикой Узбекистан в настоящее время действует Соглашение об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (далее - Соглашение).

Так, в соответствии с п. 1 ст. 7 Соглашения прибыль, полученная в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве, если только она получена через расположенное там постоянное представительство и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.

Из приведенной нормы, на наш взгляд, следует, что если услуги не оказываются узбекской компанией через расположенное в РФ постоянное представительство, то они не подлежат налогообложению в РФ при условии представления организации документов, названных в п. 1 ст. 312 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 02.04.2021 N 03-08-05/24339, Управления МНС по г. Москве от 30.12.2004 N 26-12/00087, а также материал: Вопрос: Возникают ли у организации на УСН обязанности налогового агента при приобретении у резидента Узбекистана маркетинговых услуг? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2023 г.)).

В силу п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (в рассматриваемом случае - Государственным налоговым комитетом Республики Узбекистан (п. 1 ст. 3 Соглашения)). Если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту представляется также перевод на русский язык. Помимо этого, иностранная организация должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Глава 25 НК РФ не содержит перечня документов, подтверждающих право иностранной компании на получение соответствующего дохода. Отсутствие в НК РФ упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации (письма Минфина России от 22.06.2021 N 03-08-05/49013, от 02.04.2021 N 03-08-05/24339, от 24.07.2018 N 03-08-05/51824, от 13.11.2018 N 03-08-05/81549, от 17.11.2017 N 03-08-05/76132, от 17.03.2017 N 03-08-05/15450, от 20.02.2017 N 03-08-05/9680, от 20.02.2017 N 03-08-05/9676, смотрите также Примерную форму письма-подтверждения о наличии у иностранной организации фактического права на получение дохода (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)).

Федеральным законом от 24.11.2014 N 376-ФЗ ст. 7 НК РФ дополнена положением, раскрывающим понятие лица, имеющего фактическое право на доход (п. 2 ст. 7 НК РФ), а также критерии, в силу которых такое лицо не может быть признано имеющим фактическое право на доход (п. 3 ст. 7 НК РФ). Оценка того, является ли иностранная организация лицом, имеющим фактическое право на получение дохода, выплачиваемого налоговым агентом, должна производиться исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения и с учетом таких основных принципов, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой. В частности, международные налоговые соглашения не могут применяться к ситуациям, когда стоящие за предоставлением финансирования и выплатой дохода отношения направлены лишь на создание удобного (льготного) налогового режима, а получающий доход резидент другого государства выступает в качестве подставного лица для другого субъекта, который фактически является бенефициаром рассматриваемого дохода (п. 3 письма ФНС России от 19.02.2024 N БВ-4-7/1786@).

Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам (абзац 2 п. 1 ст. 312 НК РФ).

Значит, если узбекская компания до даты выплаты ей дохода не предоставит российской организации подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Республике Узбекистан, то российская организация будет обязана исчислить, удержать налог на прибыль с ее доходов и перечислить удержанную сумму налога в бюджетную систему РФ (смотрите также письма Минфина России от 31.05.2016 N 03-08-05/31265, от 22.04.2013 N 03-08-05/13750).

Вместе с тем в соответствии с правовой позицией ВС РФ, изложенной в определении от 12.01.2015 N 8231-ПЭК14, в случае, если выплаченные обществом доходы в соответствии с международными соглашениями не облагаются налогом в РФ и это право документально подтверждено иностранной организацией налоговому агенту, у общества отсутствует обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога, даже если документы, подтверждающие постоянное местонахождение организации-нерезидента на территории иностранного государства, получены после фактической выплаты иностранным организациям дохода (смотрите также постановление Девятнадцатого ААС от 30.12.2019 N 19АП-4486/19).

Если требуемые документы будут получены после момента фактической выплаты дохода иностранному лицу, то указанные обстоятельства не являются основанием для начисления налоговому агенту пеней за период с момента выплаты доходов до получения подтверждения (письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, определения ВС РФ от 12.01.2015 N 8231-ПЭК14, СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.09.2014 N 305-ЭС14-1210).

Учитывая императивность требования п. 1 ст. 312 НК РФ о получении подтверждающих право применения международного договора документов до выплаты дохода, а также наличие судебных решений, мы полагаем, что неисчисление налога организацией при отсутствии подтверждающих документов может привести к претензиям проверяющих.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Организация в январе и феврале 2017 года выплатила проценты по договору займа иностранной организации (резиденту Германии), не имеющей представительства в РФ. Удержание налогов не производилось. Свидетельство о резидентстве получено в марте 2017 года. Дата регистрации свидетельства налоговым органом ФРГ - 17.03.2017. Периодом получения доходов в виде процентов указан 2017 год. Предыдущее свидетельство было датировано 11.01.2016 (утратило силу). В налоговом расчете за I квартал 2017 года организация должна будет отразить как даты и суммы выплат, так и дату документа, подтверждающего резидентство. Какие штрафные санкции могут быть применены? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)

- Вопрос: В каких случаях необходимо получать от иностранного контрагента сертификат резидентства? Можно ли его получить после выплаты дохода? Должен ли он иметь апостиль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)

- Вопрос: Возврат налога на прибыль и пеней, уплаченных налоговым агентом за счет собственных средств, при последующем предоставлении подтверждения резидентства иностранной организацией (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);

- Вопрос: Необходимость ежегодного подтверждения постоянного местонахождения (резидентства) иностранной организации в целях п. 1 ст. 312 НК РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);

- Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

2 мая 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.