Допустимо ли признавать расходы по списанию и утилизации бракованных товаров для целей исчисления налога на прибыль в случае, если договором предусмотрена компенсация от поставщика в виде премии за отказ от выставления ему претензий?

Организация ведет деятельность по оптово-розничной торговле стройматериалами и применяет общую систему налогообложения. Как в процессе приёмки товаров, так и в дальнейшем в процессе торговли организация выявляет бракованные товары, предъявляет претензии и возвращает брак поставщику в соответствии с договорными условиями. Однако, сопоставив объём расходов на данную рекламационную работу, длительность процедур по возврату или обмену брака со стороны поставщика со стоимостью возвращаемых товаров, организация пришла к выводу о возможности замены договорных условий о систематической претензионной работе на получение премии от поставщика за отказ от рекламаций в виде процента от объёма закупленного. Допустимо ли признавать расходы по списанию и утилизации бракованных товаров для целей исчисления налога на прибыль в случае, если договором предусмотрена компенсация от поставщика в виде премии за отказ от выставления ему претензий?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы, произведенные организацией в связи с утилизацией и списанием приобретенных бракованных товаров, можно учесть в целях налогообложения.

Обоснование позиции:

Покупатель (получатель), которому поставлены товары ненадлежащего качества по договору поставки, по общему правилу вправе предъявить поставщику требования, предусмотренные ст. 475 ГК РФ (п. 1 ст. 518 ГК РФ).

Предъявление покупателем требований, указанных в ст. 475 ГК РФ, не исключает применение положений статей 15, 393 ГК РФ, определяющих право лица требовать полного возмещения убытков (постановления АС Дальневосточного округа от 16.04.2018 N Ф03-794/18, ФАС Московского округа от 29.11.2013 N Ф05-11352/12, ФАС (АС) Поволжского округа от 02.10.2012 N Ф06-6940/12 и от 02.04.2019 N Ф06-44635/19).

Так, согласно п. 1 и п. 2 ст. 393 ГК РФ должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства. Убытки определяются в соответствии с правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ. Возмещение убытков в полном размере означает, что в результате их возмещения кредитор должен быть поставлен в положение, в котором он находился бы, если бы обязательство было исполнено надлежащим образом. Если возникновение убытков, возмещения которых требует кредитор, является обычным последствием допущенного должником нарушения обязательства, то наличие причинной связи между нарушением и доказанными кредитором убытками предполагается (п. 5 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2016 N 7).

Согласно гражданскому законодательству юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора (п. 2 ст. 1 ГК РФ). За исключением случаев, когда содержание того или иного условия договора предписано императивными (установленными законом и являющимися обязательными для субъекта права) нормами законодательства, условия договора определяются по усмотрению сторон (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Смотрите также Энциклопедия решений. Свобода договора.

Гражданское законодательство РФ не содержит запретов на то, чтобы по соглашению сторон некачественный товар оставался у покупателя (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ).

В описанной в вопросе ситуации стороны, по сути, договорились, что компенсация потерь покупателя от списания и ликвидации бракованных товаров будет производиться посредством выплаты премии за отказ покупателя от рекламаций.

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (смотрите также постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Перечень расходов, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, носит открытый характер (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), что означает возможность признания в составе расходов любых затрат, отвечающих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, при условии, что они не поименованы в ст. 270 НК РФ.

При оценке соответствия осуществленных затрат указанным требованиям следует принимать во внимание правовые позиции, выраженные в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, о чем свидетельствуют, например, письма Минфина России от 26.05.2015 N 03-03-06/1/30165, от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993, от 10.02.2010 N 03-03-05/23, от 02.02.2010 N 03-03-05/14.

Так, в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П указывается на то, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Из этого же исходит и Пленум ВАС РФ: обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

На основании подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ производители товара могут учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, потери от брака (письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387). При этом перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым в силу подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

По мнению судов, торговая организация имеет право учесть в составе прочих расходов документально подтвержденные потери от списания бракованного товара. В частности, арбитры обращают внимание, что товары, впоследствии оказавшиеся бракованными, приобретаются изначально именно с целью их дальнейшей реализации, то есть для операций, связанных с извлечением прибыли; появление брака является объективным следствием осуществления обществом предпринимательской деятельности, связанной с оптовой торговлей, то есть реализацией товаров (смотрите, например, постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5075/11 по делу N А60-42997/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2011 N 09АП-31991/2010, постановления ФАС Московского округа от 11.06.2010 N КА-А40/5815-10, от 01.02.2008 N КА-А40/14839-07-2).

На наш взгляд, организация вправе учесть в целях налогообложения прибыли также и стоимость услуг сторонней организации по утилизации товара, если в договоре на поставку указано, что эти расходы возложены на покупателя и производятся за его счет (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 18.10.2011 N Ф05-10594/11 по делу N А40-138857/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2010 по делу N А45-7702/2010, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.09.2008 N А56-3652/2007, от 02.12.2005 N А56-1114/2005).

В п. 1 письма Минфина России от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717 отмечается, что в связи с признанием внереализационного дохода в виде сумм, полученных в возмещение убытка от виновного лица, налогоплательщик имеет право признать в составе расходов стоимость утраченного имущества на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61216, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, письмо УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 N 20-12/115051).

По нашему мнению, расходы, произведенные организацией в связи с утилизацией и списанием приобретенных товаров, можно учесть в целях налогообложения на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 04.09.2015 N 03-03-06/51225, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387). При этом то обстоятельство, что бракованные товары вместо их возврата поставщику остаются у покупателя, необходимо документально обосновать. Прежде всего, такая договоренность сторон должна быть закреплена письменным соглашением, в котором будет прямо предусмотрено, что бракованный товар не возвращается поставщику, утилизируется за счет покупателя, при этом возмещение потерь покупателя компенсируется выплатой премии. Нецелесообразность возврата бракованного товара покупателем может быть обоснована в том числе экономией ФОТ, территориальной удаленностью поставщика, высокой стоимостью транспортировки и т.д.

Налоговым кодексом не установлен конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные налогоплательщиком расходы. При этом документы, подтверждающие расходы, должны быть оформлены в соответствии с законодательством РФ. Это могут быть акты на списание составленные комиссией, приказы руководителя, акты утилизации, акты об обнаружении брака и т.п. Смотрите также Энциклопедия решений. Документальное подтверждение расходов в целях налогообложения прибыли.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Возникают ли доходы и расходы в части стоимости бракованной продукции в случае утилизации товара покупателем и возмещения стоимости товара поставщиком? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.);

- Вопрос: Налогообложение НДС выплаты премии покупателю товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);

- Вопрос: Организация покупает и ввозит в Россию товар из Республики Германия на условиях постоплаты. К правам и обязанностям по договору подлежит применению право Республики Германия. В бухгалтерском и налоговом учете стоимость товара формируется из фактических затрат. В себестоимость товара входят таможенные расходы, брокерские услуги. Некачественный товар обнаружен после принятия его на учет. Товар будет утилизирован. Иностранным контрагентом будет компенсирована стоимость бракованного товара путем предоставления скидки по новым поставкам товара. Как это отразить в налоговом учете? Какие налоговые риски возникают по налогу на прибыль и НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2014 г.);

- Вопрос: Налог на прибыль и НДС при списании испорченного коррозией товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

15 марта 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.