Налоговый учет затрат по содержанию имущественного комплекса при оказании услуг по транспортировке газа нерегулярно

Возник вопрос относительно отражения расходов в налоговом учете: действительно ли вы считаете, что прямые расходы по деятельности, связанной с транспортировкой газа, возникшие в периоде, когда услуга непосредственно не оказывалась (при наличии таковых), можно отнести к внереализационным расходам на основании подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, при этом важно наличие соответствующего акта, составленного налогоплательщиком в произвольной форме) единственно верным или расходы в налоговом учете могут учитываться так, как это делает общество (не переносит во внереализационные), поскольку они также имеют направленность на получение дохода?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В ситуации, связанной с транспортировкой газом, нами как возможный вариант предложено использовать норму подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ (см. Вопрос: Учет затрат по содержанию имущественного комплекса при оказании услуг по транспортировке газа нерегулярно).

Вместе с тем полагаем, что организация вправе вести налоговый учет иным, отличным от предложенного варианта образом. 

Обоснование позиции:

Согласно подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, включаются затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Опираясь на данную норму, чиновники сочли возможным включить в состав внереализационных расходов:

• расходы, произведенные по договору, при нарушении контрагентом договорных отношений (письмо Минфина России от 23.03.2021 N 03-03-06/1/20579);
• расходы подрядчика на работы частичной готовности и убытки, возмещенные заказчиком в связи с расторжением договора (письмо ФНС России от 02.06.2020 N ЕА-4-15/9054);
• стоимость неиспользованных этикеток при их списании (письмо Минфина России от 06.05.2015 N 03-03-06/1/26255);
• расходы на прекращенное строительство в качестве затрат на производство, не давшее продукции (письмо Минфина России от 29.03.2012 N 03-03-06/1/163).

Применение подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ при отнесении расходов к внереализационным в соответствующих случаях допустимо при условии, что расходы относятся к прямым расходам (письмо УФНС по г. Москве от 12.11.2009 N 16-15/118613.1).

Справедливости ради обратим внимание на позицию судей о том, что обязательным условием для признания расходов, предусмотренных подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ, являются документы, подтверждающие:

• наличие заказа и его аннулирование покупателем (заказчиком), то есть договор на выполнение заказа и надлежащим образом оформленный отказ заказчика;
• сумму произведенных в связи с выполнением заказа расходов.

Смотрите постановления АС Московского округа от 24.03.2015 N Ф05-2295/2015 по делу N А40-116080/2014, Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.06.2020 N 09АП-8421/2020 по делу N А40-186632/2018, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.09.2017 N 13АП-11184/2017 по делу N А56-60867/2016, Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2023 N 18АП-4266/2023 по делу N А47-9066/2022.

Полагаем, что данное утверждение арбитров однозначно можно распространить на первую часть комментируемой нормы (о затратах на аннулированные производственные заказы).

Что касается затрат на производство, не давшее продукции...

Среди судей есть такое мнение: законодательством о налогах и сборах возможность включения затрат на производство, не давшее продукции, в состав внереализационных расходов в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ не ставится в зависимость от наличия или отсутствия заказчика и, как следствие, от отказа заказчика от договорных обязательств. Смотрите постановление АС Северо-Западного округа от 16.09.2019 N Ф07-10276/2019 по делу N А05-12947/2018.

В ситуации, связанной с транспортировкой газом, нами как возможный вариант предложено использовать норму подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом прямая возможность использования указанной нормы в рассмотренной ситуации не вытекает ни из самой нормы, ни из ситуаций, рассмотренных чиновниками, ни из судебной практики.

В итоге, полагаем, что организация вправе вести налоговый учет иным, отличным от предложенного варианта, образом. Косвенным образом это подтверждают рассуждения судей из постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2022 N 14АП-6391/2022 по делу N А05-2636/2022.

В частности, напомним: налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода без распределения на остатки НЗП (абзац 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, но он должен быть обоснованным.

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода (абзац 1 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Положения, предусмотренные абзацем 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, можно применять только в отношении оказываемых организацией услуг (письмо Минфина РФ от 11.09.2009 N 03-03-06/4/77, постановления АС Поволжского округа от 20.05.2020 N Ф06-60745/2020 по делу N А65-24768/2019, ФАС Московского округа от 19.09.2013 N Ф05-10045/13 по делу N А40-98717/12-107-393). Организация, оказывающая услуги, может относить прямые расходы к затратам текущего периода единовременно и полностью (письмо Минфина РФ от 11.02.2009 N 03-03-06/1/50).

При этом необходимо учитывать, что бремя документального обоснования понесенных расходов, их связь с осуществляемой финансово-хозяйственной деятельностью лежит на налогоплательщике (постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2022 N 17АП-8966/2022-АК по делу N А60-65438/2021). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

30 января 2024 года 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.